不属于虚开增值税发票 需要哪些有效证据来证明

　　2014年7月2日，国家税务总局下发了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)。一段时间以来，业内对此文件仍然众说纷纭。笔者结合实际工作，对该公告再次阐述一下个人看法，以期抛砖引玉，引起争鸣。

　　个人认为，准确地理解本公告，需要把握以下几个方面：

　　一、在虚开案件中，进项虚开与销项虚开是两个不同的环节

　　有部分税务机关曾经认为，假如一个企业取得的所有增值税专用发票(甚至所有正式发票)都是以虚开手段取得的，则该企业可以直接认定为虚开企业，其对外开具的专用发票可以自然推定为属于虚开的发票。当然，这样的推定，在特定案件中是正确的。但是，鉴于现实的复杂性，如果一概如此推理定案，则必然存在执法漏洞。比如，就确实有企业在进货环节无法从销货方取得专用发票，为了避免全增值纳税，通过非法渠道取得专用发票虚增进项来弥补。但该企业对外开具的发票，则又完全属于正常的经营业务。为避免对类似企业错杀，总局在39号公告中进一步明确，仅以偷逃税款为目的，同时对外存在真实经营业务的企业，其对外部分是不属于虚开增值税专用发票的。为进一步强调，又在官方解读中提醒“虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定”。这也进一步说明，定性对外虚开不能搞推理办案，需要有切实的证据来证明，因为一旦认定对外虚开，下游企业将面临不得抵扣进项税的巨大风险，确实应当慎之又慎。

　　二、文件规定的情形需要企业提供有效证据来证明

　　文件明确列举了不属于对外虚开增值税专用发票需具备的三个条件，简而言之，一是销售了货物、二是有催款的权利、三是发票开具无问题。这些内容的界定，自然需要企业来提供切实有效的证据来证明，因为这都是企业自己的经营业务，况且会计核算本身也要求企业凭有效真实的原始凭证来进行记账。这中间主要应该把握以下几个方面：

　　第一是真实销货主体是谁?自然也应该是专用发票的开具方，官方解读里提到的挂靠形式，也是在强调到底谁是该笔业务的真正拥有者，和对方洽谈究竟是以谁的名义来进行，货物的所有权到底归谁所有，缺一不可。

　　第二是确实有真实的业务发生。官方解读里说到的“先卖后买”方式，有同志认为没有时间限制不好把握，我到认为不可片面理解，应该把握一个合理的范围去整体判断。比如某企业与客户谈好一笔业务，约定于次月交货，但由于客户要求，本月为其开具了增值税专用发票，次月再购进并进行认证抵扣，则不宜认定为对外虚开增值税专用发票，可以按照《增值税暂行条例》第十九条“增值税纳税义务发生时间:(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天”的规定来处理，当然，对于企业未按增值税纳税义务发生时间来开具发票的问题，则可以根据发票管理办法相关规定来处理。官方解读里举例的研发合同，也是同样的意思。

　　第三是开具的发票内容要与业务内容相符。对开具内容不符情形，首先应该根据《发票管理办法》第二十二条规定“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”来界定是否属于虚开并给予相应行政处罚。

　　同时，还要判断是否构成犯罪追究刑事责任，这就需要参考《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)第一条规定“具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。行政认定和司法认定虚开增值税专用发票是有一定区别的。

　　三、在符合文件列举情形下，取得的增值税专用发票能够抵扣问题

　　也许最有争议的就是文件最后一句了“受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”。

　　通常理解，只要符合上述条件，就应当是正常经营业务，自然可以抵扣进项税额。但现实中的问题是，在上游企业被认定为虚开的情况下，受票企业必须无条件转出相应进项税额，尤其在善意取得情形下，企业一直对此颇有争议。笔者也一直对善意取得增值税专用发票能否尝试允许抵扣抱有很大期望。本文虽然主要规定的是特定情形下对开具发票企业是否虚开的定性，作为一体两面，也必然要涉及到下游企业的能否抵扣问题。本文第一次抛弃了上游定性为虚开下游必须转出这个前提，直接规定受票方符合上述情形就可以抵扣进项税额，这是有别于传统的表述的。我非常希望本文的弦外之音是对善意取得虚开增值税专用发票情形税务处理上的一种突破，即对有充分证据证明企业符合文件规定的三种情形的，即使上游企业主管税务机关认定开具方为虚开，受票方也仍然可以抵扣进项税额。但显然，对善意取得增值税专用发票税务处理方式的变化，需要挑战多年形成的固有思维定式，而仅凭本公告又是远远不够的。