放弃增值税免税权的税收筹划

    企业筹划者在纳税筹划中需要具体问题具体分析，有时也要打破思维定式，独辟蹊径。

　　如增值税免税是国家为鼓励一些特殊行业的发展而采取的税收优惠政策，如果企业筹划者采取主动放弃免税权的筹划思路，同样也能带来收益。

　　目前，我国增值税计算方法是购进扣税法，属于间接计税。纳税人应纳的增值税税额等于销项税额减进项税额。而用于免税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣，销售时也一律不得开具增值税专用发票。

　　如某有机化肥生产企业为增值税一般纳税人，其生产的化肥一直享受增值税免税优惠。该企业所生产的化肥既作为最终消费品直接销售给农业生产者，又作为原材料销售给其他化工企业(增值税一般纳税人)。假定销售给农业生产者和其他化工企业的比例为3∶7，每吨化肥的不含税售价为2500元、成本为1755元(含从“进项税额转出”转入的255元)。该企业生产化肥的原材料均从一般纳税人处采购并取得增值税专用发票。

　　该有机化肥生产企业如果享受免税优惠，则应纳增值税为0。如果放弃免税优惠，则应纳增值税为70万元（2500×13%-255）。从数字上看，似乎放弃免税优惠并非明智之举。

　　但这只是分析了有机化肥生产企业的增值税应纳税额，而没有考量企业的最终利润。仅仅根据应纳税额的多寡，无法判断出企业利润水平的高低。特别是当该有机化肥生产企业面对的客户主要是化工企业时，情况会变得更为复杂。

　　放弃免税优惠，从企业的角度来看，如果进项税额较为可观，可换来进项税额的扣减，使得生产成本明显下降。从客户的角度来看，由于销售给化工企业的化肥并非最终产品，而是下一环节纳税人的生产原材料。

　　因此，一旦化肥享受了免税优惠，反而会导致其包含的以前环节已经缴纳的增值税不能向以后的环节转移，而是沉淀为产品成本的一部分。这势必使得下一环节的纳税人提高产品的销售价格，以维持原有的利润水平。

　　反过来，在同等条件下，此时下一环节的纳税人显然会更偏好于放弃免税优惠的原材料，以获得可以抵扣的增值税专用发票。放弃免税优惠时，有机化肥生产企业的毛利为91371.68万元{[2500/(1+13%)-(1755-255)]×30+[2500-(1755-255)]×70}。享受免税优惠时，有机化肥生产企业的毛利为74500万元[(2500-1755)×(30+70)]。所以，放弃免税权更为有利。

　　谨防“高征抵扣”

　　案例：B环保集团公司为一般纳税人。2013年B环保集团———甲公司收购社会上的废旧物资价值234万元，没有增值税专用发票。B环保集团———乙公司将废旧物资加工为A型钢材，出售给属于本集团的另一制造企业———机械制造公司（属于一般纳税人），开出增值税专用发票，价款为400万元，增值税销项税额为68万元。那么该企业是否应该放弃免税权呢？分析：B环保集团公司如果选择免税，那么A型钢材的销售价格400万元减去成本234万元，毛利润为166万元。反之，如果B环保集团公司选择放弃免税权，则根据财政部门的规定可以按10%的税率计算可抵扣的进项税，那么，234万元的废旧物资的进项税为23.4万元，销项税额68万元减去23.4万元，实际税务负担为44.6万元。毛利润为189.6万元[400-（234-23.4）]。比上面多盈利23.4万元（其他费用不与考虑）。也就是说，实际税务负担减轻的同时增加了公司收益。由此可见，B环保集团公司应该选择放弃免税权。

　　但是如果利民环保集团———甲公司不具备一般纳税人资格，而利民环保集团———乙公司是一般纳税人，那么，按照税务部门的规定，A型钢材必须按照17%纳增值税，销项税额68万元不能免税，而进项税额只能按照4%的税率计算，234万元的废旧物资进项税额为9.36万元，实际税务负担为58.64万元（68-9.36），比免税方案高出14.04万元。毛利润为175.36万元[400-（234-9.36）]。

　　由此可见，在这种情况下，还是不放弃免税权为好。原因是放弃免税权必然要增加纳税人的总体税务负担。

　　综上所述，可以得出某些免税产品的购进虽然可以计算扣除进项税额，但是，由此而使得增值税链条中发生“高征低扣”的现象，也会增加整个流转环节的增值税负。所以，纳税人是否选择放弃免税权，应该权衡总体税务负担的大小。

　　开具增值税专用发票更划算

　　案例：C大米加工厂2013年收购稻谷100万公斤，收购单价每公斤2.6元，支付收购金额260万元，计提进项税额33.8万元。生产大米52万公斤、细米14万公斤、细糠10万公斤、粗壳22万公斤，加工消耗电力3.64万元，进项税额0.6188万元，大米销售价为5元/公斤、细米及细糠的销售单价均为每公斤4.5元，粗壳的销售单价为每公斤2元。

　　分析：根据《财政部、国家税务总局关于饲料产品免征增值税问题的通知》（财税〔2001〕121号）的规定，糠麸属单一大宗饲料为免税产品，大米加工厂可以选择免税。如果该大米加工厂放弃免税，细糠一项应计提的销项税额为14.04万元。如果选择免税，细糠应转出的进项税额为12.63万元[45÷（45+260+63+44）×（33.8+0.6188）]，两者相差1.41万元。

　　该加工厂选择放弃免税，有助于自身在销售中处于有利地位。因为如果选择免税，细糠的购买方（油脂企业）就不能索取到增值税专用发票，购买方往往以此为由压低细糠的购买价格，使大米加工厂的利益受损。大米加工厂如果主动放弃免税，就可以正常开具增值税专用发票，也就能避免购买方（油脂企业）找借口压低细糠价格。再者，这类企业放弃免税并不会导致其多缴税，因为这类企业的留抵税额本身比较大，放弃免税后计提的销项税额只是冲减了一部分留抵税，并不会改变留抵税格局。

　　放弃免税权还需注意6点

　　第一，放弃免税权不能随意选择。要书面提交声明，由纳税人主动提出。不申请不放弃，税务机关不能主动要求纳税人放弃。

　　第二，要及时报税务机关备案。税务机关接受备案从形式上表明税务机关已认可纳税人的声明，从时间上已确认放弃免税权的起始时间。

　　第三，纳税人销售免税货物，不得开具增值税专用发票。

　　但如果放弃了免税权，则使得免税货物变成了应税货物，可以开具增值税专用发票，这与增值税有关规定并不矛盾。

　　第四，放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人。其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。

　　第五，放弃免税权后，不能在限定期限和限定范围随意变更。

　　一是从时间上必须保证36个月不能变更，并且纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。二是不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权，不能因为部分销售对象不索取专用发票就按免税申报。

　　第六，需要引起纳税人注意的是，如果企业有多种免税项目，有的免税项目能准确分开核算，有的不能准确分开核算，在计算免税还是应税划算时，不能只计算某一类免税项目放弃后的利润流入，而要计算所有的免税权都放弃的情况下是否划算，不能误以为放弃一部分免税权后可以继续享受其他免税项目的免税权。统筹考虑免税项目是选择可否放弃免税权的关键。

　　放弃免税权更划算

　　案例：A矿业有限公司主要购进铜、锌毛矿生产铜精矿、锌精矿。2013年2月产品销售收入为7702107.47元，其中伴生金矿收入304878.38元（1.8公斤），铜精矿收入7397229.09元，销项税额为961639.78元（7397229.09×13%），进项税额1043679.32元。

　　根据《财政部、国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》（财税〔2002〕142号）文件规定，黄金生产和经营单位销售黄金和黄金矿砂（含伴生金），免征增值税。

　　而《财政部、国家税务总局关于调整金属矿非金属矿采选产品增值税税率的通知》（财税字〔1994〕22号）文件规定，金属矿采选产品、非金属矿采选产品增值税税率由 17%调整为13%。

　　方案一，不进行税收筹划。

　　那么，企业对伴生金矿收入作免税处理，免税收入部分作增值税进项税金转出，税额为41312.82元（1043679.32×304878.38÷7702107.47），则企业2月份应纳税额为-40726.72元（961639.78-1043679.32+41312.82）。

　　方案二，放弃免税权的税收筹划。若企业放弃免税权,其销售伴生金矿部分可开具增值税专用发票,其进项税可按规定进行抵扣,金矿应提销售税为304878.38×13%=39634.18元，企业2月份应纳税额为--42405.36元（961639.78+39634.18-1043679.32）

　　分析：在方案一中，2月份留抵税额为40726.72元，方案二为42405.36元，两者相差1678.64元。同时在方案二中，因购买方可抵扣增值税进项税39634.18元，故销售方可与协商提高售价。这部分利润因市场价格波动难以测算，但显然销售方可获取更大利润，这样，销售方可提高利润，购买方在同等条件下可增加增值税进项进行抵扣。

　　本案例说明，伴生金矿生产企业采用方案二最划算。若市场发生变化，则满36个月后企业可仍选择按免税处理。这就要求在税收筹划中灵活处理。不同行业应结合实际经营状况，将税收筹划、财务管理与股东财富最大化三者结合起来通盘考虑，并选择对自身最有利的方案进行筹划，从而使购销双方共赢。