增值税的纳税筹划——适当选择纳税人身份

由于我国增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对于增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额有较高的要求。而增值税实施面广、纳税人多、情况复杂、核算水平差距很大，为保证对专用发票的正确使用和安全管理，有必要对增值税纳税人进行分类。

　　参照国际惯例，将纳税人按其经营规模及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同：对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法；对小规模纳税人规定简便易行的计算和征收管理办法。

　　根据税法规定，小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人，这是与一般纳税人相比较而言的。

　　划分两者的基本原则，不是以所有制或收入、利润的多少为标准，关键是看会计核算是否健全，是否能够以规范化的办法计算增值税。为了便于管理和有利于统一政策，这个标准必须量化。而一般来说，大企业会计核算比较健全，小企业会计核算大多不健全，所以会计核算是否健全的标准如果量化，以销售额作为标准比较合适。小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的为小规模纳税人。但是另一方面，大企业会计核算制度未必都健全，小规模企业会计核算制度未必都不健全。

　　因此，划分一般纳税人和小规模纳税人仅以年销售额作为唯一标准是不全面的，还必须辅以定性标准——即由税务机关来审定纳税人会计核算是否健全。会计核算健全的，年销售额虽低也可按一般纳税人对待；会计核算不健全的，年销售额虽高，也作为小规模纳税人对待。由于有了这样较为灵活的划分原则，使一般纳税人和小规模纳税人之间的界线变得更加模糊，两者间互相转化成为可能。小规模纳税人一般包括以下四类：

　　（1）年销售额未超过小规模纳税人标准，而且会计核算不健全，此类纳税人大致上是较小的企业和企业性的事业单位。

　　（2）年销售额虽超过小规模纳税人标准，但会计核算不健全的纳税人。

　　（3）非企业性单位，如行政单位、非企业性的事业单位、社会团体等。此类单位一般来说不经常发生应税行为。

　　（4）不经常发生应税行为的非增值税企业。此类企业主要是应缴营业税的企业。

　　一般纳税人和小规模纳税人税额计算中，销售额的确定是一致的，进口货物应纳税额也是一致的。但小规模纳税人销售货物不得使用增值税专用发票，购买货物也不能获取增值税专用发票，而一般纳税人无此限制；小规模纳税人不能享有税款抵扣权，一般纳税人享有税款抵扣权；小规模纳税人按征收率4％或6％计算税额，应纳税额＝销售收入×征收率，而一般纳税人按规定税率计算税额，这样就使小规模纳税人和一般纳税人之间的相互转换有了理论与现实意义，为纳税人利用身份变化进行纳税筹划提供了可能性。

　　人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并非尽然。纳税人进行税务筹划的目的在于通过减少税收支出，以降低现金流出量。企业为了减轻税收负担，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人的身份。

　　假定某物资批发企业年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17％的增值税率，但该企业准予以销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10％。在这种情况下，企业应纳增值税额为4 5.9万元（300万元×17％－300万元×10％×17％）。如果将该企业分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元，那么两者就都符合小规模纳税人的条件，可适用4％的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税6.4万元（160万元×4％）和5.6万元（140万元×4％）。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人节省税款。

　　企业到底选择哪种纳税人对自己更为有利呢？一般而言，有以下三种方法可以进行选择：

　　1.增值率判断法在适用增值税税率相同的条件下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式如下：

　　进项税额＝销售收入×（1－增值率）×增值税税率增值率

＝［销售收入（不含税）－购进项目价款］／销售收入（不含税）×10 0％或增值税额

＝（销项税额－进项税额）／销项税额×100％

一般纳税人应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

＝销售收入×17％－销售收入×17％×（1－增值率）

　　 ＝销售收入×17％×增值率

小规模纳税人应纳税额＝销售收入×6％（或4％）

　　应纳税额无差别平衡点的计算如下：

　　销售收入×17％×增值率＝销售收入×6％（或4％）增值率

＝6％（或4％）／17％×100％

＝35.3％（或23.5％）

　　于是，当增值率为35.3％（或23.5％）时，两者税负相同；当增值率低于35.3％（或23.5％）时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3％（或23.5％）时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。

　　2.抵扣进项物资占销售额比重判别法上述增值率的计算公式可以转化如下：

　　增值率＝（销售收入－购进项目）／销售收入×100％

＝1－购进项目价款／销售收入×100％

＝1－可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为x，则：

　　17％×（1－x）＝6％（或4％）

　　解得平衡点为：x＝64.7％（或76.5％）

　　这就是说，当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为64.7％（或76.5％）时，两种纳税人税负完全相同；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于6 4.7％（或76.5％）时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于64.7％（或76.5％）时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。

　　3.含税销售额与含税购货额比较法假设y为含增值税的销售额，x为含增值税的购货额（两额均为同期），则下式成立（只计算征收率为6％的情况）：

　　［y/（1＋17％）－x／（1＋17％）］×17％＝y／（1＋6％）×6％

解得平衡点：x＝61％y

这也就是说，当企业的含税购货额为同期销售额的61％时，两种纳税人的税负完全相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的61％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的61％时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。

　　这样，企业在设立时，纳税人便可进行纳税筹划，即根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换为一般纳税人必须具备一定的条件，才能选择此法以达到节税的目的。