增值税税收筹划――增值税纳税人身份认定标准

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额、进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制度的一种流转税。由于增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对于增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额有较高的要求；另外，对某些经营规模小的纳税人而言，其销售货物或提供应税劳务的对象多是最终消费者，也无须开具增值税专用发票，因此，为了严格增值税的征收管理和对某些经营规模小的纳税人简化计算办法，我国《增值税暂行条例》参照国际惯例，将纳税人按其经营规模及会计核算健全与否分为一般纳税人和小规模纳税人。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准是：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。

　　此外只要小规模企业有会计、有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元的可以认定为增值税一般纳税人。由此我们可以看出：划分两者的基本原则，不是以所有制或收入、利润的多少为标准，关键是看会计核算是否健全，是否能够以规范化的办法计算增值税。

　　同时，在税法和财务会计的处理方法上对是不是增值税一般纳税人采取了两种不同的处理方法。

　　首先，在税法上，对增值税一般纳税人而言，由于增值税一般纳税人能够领用增值税专用发票，准确核算进项税额和销项税额，实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，其应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；对增值税小规模纳税人而言，其应纳税额＝当期应税销售额×征收率，商业企业属于小规模纳税人的，其适用的征收率为4%；商业企业以外的其他企业属于小规模纳税人的，其适用的征收率为6%.其次，在财务会计的处理上，对增值税一般纳税人，购入生产应税项目的原材料、低值易耗品等并取得相关增值税扣税凭证的增值税税额作为进项税额，抵扣销项税额，不计入原材料、低值易耗品等的成本，从而不影响企业所得税税额；对增值税小规模纳税人，其购入的原材料、低值易耗品等不论其是否取得增值税专用发票或其他扣税凭证，都不能作为进项税额抵扣销项税额，而必须计入原材料、低值易耗品的成本，从而降低企业所得税应纳税所得额，减少企业应纳所得税。

　　综上所述，由于增值税对一般纳税人和小规模纳税人实行差别待遇，从而为我们通过对企业的分立或合并、加强企业的会计核算等手段为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。我们知道，纳税人进行纳税筹划的目的在于通过减少税负支出来降低现金流出量。当然，企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换必然要增加企业的会计成本，例如，增设会计账本，培养或聘请有能力的会计人员等，因此，如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的增加，则宁可保持小规模纳税人身份。

　　那么，纳税人究竟要在什么条件下认定为一般纳税人或小规模纳税人才能降低该纳税人现金流出量呢？下面在不影响企业生产经营、遵守税法和企业财务会计制度的前提下，结合前面叙述的原理，建立下列数学模型加以分析。

　　设我国某增值税纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的业务成本为100单位人民币，该项业务成本利润率为X，由于小规模纳税人转换为一般纳税人所增加的成本或由一般纳税人转换为小规模纳税人所减少的成本为Y单位人民币，则作为一般纳税人时其现金流出量F1为应纳增值税税额与由小规模纳税人转换为一般纳税人所增加的成本Y之和即：

　　F1＝（100＋100X）×17%－100×17%＋Y＝17X＋Y

另外，当作为小规模纳税人其现金流出量F2为应纳增值税额减去所减少的企业所得税额即：

　　F2＝（100＋100X）×6%－（100＋100X）×6%×33%＝4.02＋4.02X

则当F1＞F2时，有17X＋YY＞4.02＋4.02X

X＞（4.02－Y）／12.98

由于Y是由小规模纳税人转换为一般纳税人增加的成本，在某一特定时期具有明确的数额从而可以确定X的范围，因此决定了什么情况下宜成为一般纳税人，什么情况下宜成为小规模纳税人。即当F1＞F2时，宜努力成为小规模纳税人，以减少企业的现金流出量；在另一方面，当F1＜F2时，选择作为一般纳税人，有利于降低企业的现金流出量。