如何利用核算方式进行消费税筹划

　　问：美芳化妆品厂是一家新办的日用化学品生产企业，既生产化妆品，又生产护肤护发品。请问，如何利用核算方式进行消费税筹划？

　　答：一、基本案例

　　案例一：苏源酿酒厂主要生产粮食白酒，其产品销往全国各地批发商，2011年度实现销售23500万元。考虑到本市的零售商和部分消费者也到长里来直接进货，经常造成工作上的差错，企业也因此蒙受不小损失。2012年，厂领导决定成立一个经销部，专门负责本市的零售业务。为了加强对经销部的管理，总厂对经销部实行物流分类管理、财务统一核算思路。

　　2012年度，经销部的两名职工采取积极的营销策略，取得了明显的销售业绩，全年共向本市的消费者销售20000斤（1000箱）。

　　2013年4月18日，当地主管税务机关到苏源酿酒厂对该企业2012年度的消费税纳税情况进行了检查，在检查过程中发现，该企业设在本市的经销部在计税上存在问题。该厂按照给其他批发商的产品价格与经销部核算（即每箱400元），经销部再以每箱500元的价格对外销售。财务人员按每箱400元的价格作为经销部应纳消费税的计税依据计算缴纳消费税，按照税法规定，应按经销部对外的销售价格计算缴纳消费税。因此，经销部2012年应缴纳的消费税为（粮食白酒适用消费税税率20％）：

　　1000×500×20％＋1000×20×0.5＝110000（元）

　　对此，苏源酿酒厂的领导表示不理解，税务稽查人员解释：该厂问题的关键是经销部的会计核算方式不正确，如果采用独立核算方式，问题就可以迎刃而解。在独立核算的情况下，经销部应缴纳的消费税为：

　　1000×400×20％＋1000×20×0.5＝90000（元）

　　如果苏源酒厂的经销部采用独立核算方式，就可以节税20000元（1100000－90000）

　　案例二：美芳化妆品厂是一家新办的日用化学品生产企业，既生产化妆品，又生产护肤护发品。由于该企业经营有方，自2012年4月成立以来就产销两旺，到年底就取得不含增值税的销售收入945万元的喜人成绩。

　　但是，2013年4月18日，当地主管税务机关对美芳化妆品厂的消费税进行专项检查，发现该企业偷税105万元，这使该企业的负责人成明大吃一惊。

　　原来，该企业2012年度生产化妆品595万元，护肤护发品350万元。由于该厂的生产没有计划，而是根据所接的订单进行生产，因此在生产过程中，并没有将不同产品的料工费进行具体的划分；在财务上也没有分别核算不同税率产品的销售额，财务人员只是根据发票的开具情况，按消费税的税目税率表所列化妆品使用税率确定为30％。税法规定，纳税人没有分别核算不同税率产品成本和销售情况的，应该就全部销售额按最高税率（即30％）计算应纳消费税。

　　因此，该企业2008年度应该补缴的消费税为：3500000×30％＝1050000（元）

　　二、    分析点评

　　消费税与增值税、营业税一样，是对特殊行业、个别产品进行调节的税种，因此在税目税率的设置上刚性很强，但这并不是说就不存在筹划空间。在消费税的税率方面进行税收筹划，首先应注意不要人为地“从高适用税率”，其次才是在一定幅度内采用一定的方法降低税收负担问题。

　　（一）公司是否独立核算是公司进行筹划税收的关键。

　　在案情一中，问题的关键是经销部的核算方式。如果经销部为非独立核算形式，税法规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售的价格计算缴纳消费税，故起不到节税的效果。

　　税法对独立核算的门市部没有限制。对于独立核算的销售部门来说，由于它处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税，因而从整个生产和销售链的角度来看，可使整体消费税税负下降，但增值税税负不变。

　　消费税的纳税行为发生在生产领域（包括生产、委托加工和进口），而非流通领域或终极消费环节（金银首饰除外）。因此，集团中生产（委托加工、出口）应税消费品的企业，在零售等特殊情况下，如果以较低但不违反公平交易的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，进而减少应纳消费税税额。

　　（二）分开核算是筹划兼营业务的基础。

　　进行正确的税收核算、降低纳税成本是企业最低层次的税收筹划，这是每一个企业都必须做到的，也是最基本的税收筹划。《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令2008年第539号）对于企业兼营不同税率应税消费品的税务处理做了明确的规定：

　　1．凡生产、进口、委托加工应税消费品的单位和个人，均应根据产品所对应的税目，按照消费税税目税率表所规定的税率（税额），计算缴纳消费税。

　　2．纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，按不同税率分别征税。未分别核算销售额、销售数量的，从高适用税率。

　　纳税人兼营不同税率的应税消费品，是指纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品。所谓从高适用税率，就是对兼营高低不同税率的应税消费品，当不能分别核算销售额、销售数量时，就以应税消费品适用的最高税率与混合在一起的销售额或销售数量相乘，得出应纳消费税额。

　　3．纳税人将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

　　所谓兼营，是指纳税人经营的是适用多种不同税率的应税消费品，并分别纳税。如果企业未分别核算销售额和销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。也就是说，对兼营高低不同税率的应税消费品，若不能分别核算销售的，就以应税消费品中适用高税率与混合在一起的销售额、销售数量相乘，得出应税消费税额。

　　企业会计人员应针对消费税的多档税率，根据税法的基本原则，正确进行必要的合法核算和分开核算，以求达到合理筹划目的。当企业兼营多种不同税率的应税消费品的，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的，应从高适用税率。这无疑将增加企业的税收负担。

　　三、政策依据

　　由于独立核算的经销部门与生产企业之间存在关联关系，按照《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令2001年第49号）第三十六条的规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理的调整”。因此，企业销售给下属经销部的价格应当参照销售给其他商家当期的平均价格确定，如果销售价格“明显偏低”，主管税务机关将会对价格进行重新调整。

　　《国家税务总局关于酒类产品消费税政策问题的通知》（国税发〔2002〕109号）对酒类生产消费税的几个政策问题进行了规定：

　　1．对酒类生产企业利用关联企业间的关联交易规避消费税的，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令2002年第362号）第三十八条规定，纳税人与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以按照下列方法调整其计税收入额或者所得额，核定其应纳税额：

　　（1）按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格。

　　（2）按照再销售给无关联关系的第三者的价格所取得的收入和利润水平。

　　（3）按照成本加合理的费用和利润。

　　（4）按照其他的合理的方法。（以上第1条条款已失效，此处只是作为说明以拓展筹划思路之用）

　　2．对粮食白酒的适用税率问题规定：

　　（1）对以粮食原酒作为基酒与薯类酒精或者薯类酒进行勾兑生产的白酒，应按粮食白酒的税率征收消费税。

　　（2）对企业生产的白酒应按照其所用原料确定适用税率。凡是既有外购粮食，或者有自产或外购粮食白酒（包括粮食酒精），又有自产或外购薯类和其他原料酒（包括酒精）的企业，其生产的白酒凡所用原料无法分清的，一律按粮食白酒征收消费税。