消费税筹划中的平衡点分析

   一、外购未税与已税原材料的平衡点分析

根据消费税的制度规定，企业外购已税的原材料，其已纳税可以扣除（另有规定者除外），因此一些税务筹划的研究文献指出，企业外购已税的原材料比未税的原材料可能具有税收优势。事实上，外购已税的原材料一定是已经经过一定的加工程序的，对于企业而言，同样用途的原材料，如果购入未税的，一般也就意味着没有经过深加工、需要企业购入后自己再进一步加工的原材料。前者可以扣税，但一般价格高一些，后者不可扣税，价格会低一些，但需要自己再付出一定的加工费。对于企业而言，加工到相同程度的同类原材料，两种情况下的付出成本对比就构成“外购未税与已税”的平衡点，表述如下：

（外购未税原材料+加工费）=外购已税原材料×（1-扣税率）（1）

当等式右边的值低于左边时，则外购已税的原材料为优，反之相反。为了说明平衡点的计算，下面用例1和例2进行说明，而为了证实平衡关系，我们先计算到税后利润进行对比，再用（1）式进行验证。

【例1】购入未税原材料。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，由一车间加工成烟丝，预计加工费为200万元（即烟丝成本700万元），然后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100万元，生产完成后出售，预计不含税（指增值税，下同）销售收入为1500万元（2000箱，每箱250条，每条价格30元，乙级）。卷烟消费税税率按36％计算，烟丝消费税税率为30％，从量定额税每一标准箱150元，企业所得税税率为25％。因为在平衡关系的分析中，流转税附加基本没有影响，未予考虑。

应纳消费税税额=1500x36％+0.2x150=570（万元）

税后利润=（1500—500—200—100—570）x（1—25％）=97.5（万元）

【例2】购入已税原材料。A卷烟厂购进已经缴纳消费税烟丝，成本1000万元[相当于（500+200）／（1—30％）]，购入后再由二车间继续加工成卷烟对外出售，加工费100万元，其余条件同例1。

应纳消费税税额=1500x36％+0.2x150—1000×30％=270（万元）

税后利润=（1500—1000—100—270）x（1—25％）=97.5（万元）

从税后利润来看，两种情况下是相同的，而加工程度到烟丝时，根据等式（1）计算的平衡点为：

（500+200）=1000×（1—30％）

例1不可扣税，例2可以扣税300万元，但也增加了烟丝成本300万元（INl000—700），此时达到了一个平衡。如果外购烟丝成本低于平衡点1000万，比如900万元，则利润肯定会提高，计算如下：

应纳消费税税额=1500x36％+0.2x150—900x30％=300（万元）

税后利润=（1500—900—100—300）x（1—25％）=150（万元）

因为烟丝价格高了200万元（即900—700），但扣税达到270万（900x30％），从而使利润提高。

所以在外购原材料的税务筹划中，对于已税与未税的决策，只需要根据（1）式计算即可。

二、自行加工与委托加工的税负平衡点分析

委托加工又可以分为加工成半成品和产成品，二者平衡点计算是不同的。下面分别分析。

1.启行加工与委托加工半成品的平衡点分析

这里首先假定购入是没有经过加工的、未税的原材料，购入后需要在自行加工与委托加工之间决策，而委托加工收回的半成品，其已纳税可以扣除。对于加工到相同程度的同类半成品而言，企业付出成本的对比可以构成一个平衡等式，表述如下：

（买入未税原料+自行加工费）=（买入未税原料+含税委托加工费一加工消费税）（2）

消除（2）式两边相同项，得到：

自行加工费=含税委托加工费一加工消费税（3）

我们将用例3与例1的情况对比进行说明，同样先计算税后利润对比，再用（3）式验证。

【例3】委托加工半成品。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，准备委托加工成烟丝，预计加工费为2007沅，收回后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100万元，其余条件同例1。

受托方代收代缴烟丝消费税税额

=（500+200）÷（1—30％）×30％=300（万元）

即含税委托加工费500万元（200+300）。

A卷烟厂应纳消费税税额

=1500×36％+0.2x150—300=270（万元）

税后利润=（1500-500-500-100-270）×（1—25％）=97.5（万元）

而例l是一个自行加工的情况，税后利润97.5万元，与本例3的结果一致，二者的半成品为烟丝时，根据（3）式验证为：

自行加工费200=含税委托加工费500一加工消费税300

如果含税委托加工费不高于500，则可以委托加工。

2.自行加工与委托加工产成品的平衡点分析

自行加工产成品对外销售，其计税依据就是不含税售价，而委托加工产成品，收回后直接销售的，由受托方代扣代缴，收回后不再纳税，其计税依据则是组成计税价格。因此平衡点的计算很简单，可表述为：

对外销售无税价格=组成计税价格（4）

如果组成计税价格低于无税售价，则委托加工为优。下面用例4与例l对比进行说明。

【例4】委托加工产成品。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，准备委托加工成卷烟，预计加工费为300万元，其余条件同例l.

受托方代收代缴卷烟消费税税额

=（500+300+0.2×150） ÷（1-36％）×36％+0.2×150=497（万元）

税后利润=（1500-500-300-497）x（1—25％）=152.25（万元）

例1的对外售价为1500万元，而例4的委托加工产成品，其组成计税价格为1297万元，即[（500+300+0.2x150） ÷（1-36％）]因此委托加工为优。

三、生产企业是否设置下属卷烟批发企业的平衡点分析

2009年，《财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号）规定在卷烟的批发环节加收5％的消费税。对于卷烟的生产企业而言，如果设立下属批发企业，一方面可以通过转让定价降低生产企业的税负，但另一方面又会增加批发环节的消费税，那么转让定价的幅度为多少是可行的？

假定生产企业如果不设立下属批发企业，其直接对外的售价为P；如果设立下属批发企业，其转让给批发企业的价格为PxR（R为价格折扣），批发企业对外售价仍然为P，税负平衡点的R是多少？

甲级卷烟（消费税税率为56％），设下属批发企业和不设的平衡点为：

P×Rx56％+P×5％=P×56％

R=91.07％

乙级卷烟（消费税税率为36％），设下属批发企业和不设批发的平衡点：

PxRx36％+Px5％=Px36％

R=86.11％

只要生产企业销售给下属批发企业的价格折扣在91.07％或86.11％以下，设立下属的批发企业就是有利的。

四、消费品价格制定中的平衡点分析

在消费税制度中，卷烟和啤酒的税率是根据对外售价全额累进的，因此在税率变化的临界点上，如何合理定价就十分重要。下面对卷烟和啤酒的平衡点分别介绍。

1.卷烟

根据前述财税[2009]84号文的规定，每标准条（200支）对外调拨价在70元以上（含70元，不含增值税）的为甲级卷烟，其税率为56％，以下的为乙级，税率为36％。因此如果每标准条的价格只比70元高一点，加价可能反而不划算，在征税临界点上（70元）需要计算利润平衡点的加价幅度。

设税率临界点每标准箱的售价为P，在其基础上提高的倍数为G，成本为c，企业所得税率t，城建税及教育费附加10％。税后利润的平衡点为：

[P—C一（150+P×36％）×1.11（1一t）=[PxG一C一（150+P×G×56％）×1.1]（1一t）（7）

G=I.57倍

也就是说，如果在每标准条70元的基础上提价，需要提高到109.9（70X1.57）才划算。

2.啤酒

根据消费税制度的规定，每吨啤酒出厂价在3000元（不含3000元，不含增值税）以下的，单位税额220元／吨；啤酒无税价格在3000元（含3000元）以上的，单位税额250元／吨。与卷烟类似，如果每吨价格只比3000元高一点，加价可能也是不划算的，在征税临界点上也需要计算利润平衡点的加价幅度。

设税率临界点每吨的售价为P，在其基础上提高金额为s，成本为C，企业所得税率t.税后利润的平衡点为：

[P-c一220x1.1]（1一t）=[P+s—C一250x1.1]（1一t）（8）

S=33元

也就是说提高价格到3033元以上才行。