消费税的税收筹划案例

　　巧用包装物节税

　　案例：

　　恒生轮胎厂经营各种型号的汽车轮胎，随着轮胎生产厂家的日益增多，轮胎市场的竞争日趋激烈。该厂在提高自身产品品质，开拓新的消费市场的同时，力求尽可能降低成本，以增加产品的竞争力。1999年4月，企业销售1000个汽车轮胎，每个价值2000元，其中包含包装物价值200元，该月销售额为2000×1000＝2000000元，汽车轮胎的消费税税率为10％，因此该月应纳消费税税额为200万×10％＝20万元。该厂领导专经过分析，认为税收成本过高，因此要求财务人员采取措施，减少企业的应纳税额。

　　分析：

　　根据恒生轮胎厂的情况，财务人员可以在包装物上“做文章”，寻求节税的途径。

　　其关键是包装物不作价随同产品出售，而是采取收取押金的方式。这样做，可以给企业带来三个好处：

　　一是可以促使购货方及早退回包装物以便周转使用，从而一定程度上节约了生产包装物的人力、物力，降低了产品成本。

　　二是在产品的售价中可以扣除原来包装物的价值，从而降低了产品的售价，有利于增强产品的竞争力。

　　三是可以节税。

　　对于包装物，企业可以采取三种处理方法：一是连同应税消费品出售；二是收取租金；三是收取押金。这三种处理方法的征税情况有所不同。

　　1.税法规定：应税消费品连同包装物出售的，无论是否单独作价，均应并入销售额中计算消费税。

　　2.包装物租金属于价外费用。所谓“价外费用”是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。

　　但不包括同时符合下面条件的代垫运费：

　　一是承运者的运费发票开具给购货方的；

　　二是纳税人将该项发票转交给购货方的。现行税法规定：凡随同销售应税消费品有购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。

　　因此，纳税人采用收取包装物租金的方式，应将包装物租金换算成不合增值税收入后，并入销售额计缴消费税及增值税。

　　3.包装物押金不并入销售额计税。根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借收取的押金，单独计账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算应纳税额。“逾期”一般以一年为限。在将包装物押金并入销售额征税时，需先将该押金换算为不含增值税的价格，再并入销售额征税。

　　根据上述规定可以看出，由于押金不并入销售额计算消费税额，因此采用收取押金的方式有利于节税。

　　在此例中，如果恒生轮胎厂采用单独收取包装物押金的方法，则既可以降低轮胎售价，每个售价1800元，又可节税2万元。此时，该厂应纳消费税为：1000×1800×10％＝10万元

　　点评：

　　减少税收就能降低企业的经营成本。在市场竞争越来越激烈的今天，企业税收成本的高低可能直接关系到企业的发展。这更加强调了税收筹划的重要性。

　　利用包装物节税始终是税收筹划的一个重要策略，其核心就在于包装物不能作价随同产品出售，而是采用收取“押金”的方式，该方法不仅适用于消费税，也适用于增值税。

　　但是，值得补充的一点是，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。这在一定程度上限制了经营酒类产品的企业利用包装物节税的可能性。

　　抵扣条款实施的条件

　　案例：

　　恒久远珠宝有限公司以珠宝玉石为主要经营项目。其经营特点在于该公司自己并不生产应税消费品，而只是购进珠宝玉石后，经过简单的组合或加工，再将珠宝玉石销售出去，1999年7月，该公司发生如下业务：

　　1.从商业企业购进价值50万元的珠宝玉石，该公司月初库存的外购珠宝玉石价值10万元，月末库存的外购珠宝玉石价值30万元。

　　2.销售珠宝玉石45万元，货款已收讫。

　　月末，该公司财务人员计算出应纳消费税1.5万元，其计算方法如下：

　　45×10％-（50 10-30）×10％＝1.5万元

　　但有关税务机关详细审核后，明确指出该公司外购的珠宝玉石已纳消费税款不能抵扣。对此，公司财务人员坚持认为自己的计算没有错误，并找来税法书，强调税法中有如下规定：外购的已税烟丝，已税酒及酒精、已税化妆品、已税护肤护发品、已税珠宝玉石、已税鞭炮焰火、已税汽车轮胎、己税摩托车8种应税消费品用于连续生产应税消费品，在计税时准予根据生产的数量扣除外购的应税消费品已纳的消费税，但税务机关认为该企业的情况并不适用税法中这一税款抵扣条款。

　　分析：

　　初看起来，似乎确实是公司财务人员正确而税务机关错了。我国现行消费税法明确规定：外购已税烟丝、已税酒和酒精、已税珠宝玉石等8种应税消费品连续生产的应税消费品，在计税时准予根据生产领用数量扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。

　　但事实上，该公司适用了错误的税收条款。公司财务人员只注意到允许抵扣税款的规定，却忽略了税法中对该项条款的适用条件所做的一些具体规定。并不是在所有情况下，8种外购应税消费品用于连续生产应税消费品时，外购应税消费品已纳消费税均可以抵扣。也就是说，抵扣是有条件的。

　　国家税务总局国税发（1997）84号通知规定：对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的粮食白酒、薯类白酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费市场，而需进一步生产加工的，如需进一步加浆降度的白酒和食用酒精，需进行调香、调味和勾兑的白酒，需进行深加工、包装、贴标、组合的珠宝玉石、化妆品、酒、鞭炮焰火等，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

　　以上允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款。则不得抵扣。

　　本例中恒久远珠宝有限公司正属于这种情况，公司自己不生产珠宝玉石，只是购进后，经过进一步加工、包装、组合后出售，其外购珠宝已纳税款本应可以抵扣，但由于企业不了解84号通知的有关规定，从商业企业而不是工业企业购进珠宝玉石，导致已纳的消费税无法抵扣。企业本月实际应纳消费税为：

　　45×10％＝4.5万元。

　　点评：

　　本案例再一次强有力地说明了精通税法的重要性，值得注意的是，企业财务人员学习税法，不仅要学习各税种实施条例的有关规定，而且要注意学习相应实施细则以及通知、规定、说明等等。这些细则、通知、规定、说明等往往是在实施条例的基础上，根据生产销售过程中出现的实际情况，对一些特殊情况进行规定或者是对实施条例的一些条款的适用对象、运用条件，例外情况等等加以详细说明。因此，各税种的细则、通知、规定、说明等虽然繁多琐碎，但却是极为重要的。一些企业本可以利用税法中的一些优惠条款减少税额，但最后无法适用优惠条款。其原因很大程度上就在于企业不了解税法中规定的特殊情况和适用条件，在经营中不会规避这些限制条件，导致企业受损失。而一些企业可以成功地进行税务筹划，也在于他们充分利用一些特殊情况，绕开了不利条件，注意使企业的经营活动尽量满足优惠条件，从而享受税法优惠。试想，如果恒久远珠宝有限公司了解84号通知，只需改变其进货渠道，从工业企业而不是商业企业购入外购珠宝玉石，其外购珠宝玉石已纳税款就可以抵扣了。

　　现行税法中还对“外购已税消费品连续生产应税消费品，已纳消费税可以抵扣”这一条款作了其他详细规定。主要包括：

　　1.为生产出口卷烟而外购的已税烟丝的已纳税款不予扣除。

　　2.纳税人购进的烟丝等8种已税消费品如开具的是普通发票，在抵扣时，应换算为不含增值税的销售额，换算一律采用6％的征收率。具体计算公式为：

　　不含增值税的外购已税消费品的销售额＝外购已税消费品的含税销售额÷（1 6％）

　　3.纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的，改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。

　　无偿馈赠应税消费品也要纳税

　　案例：

　　嘉美化妆品有限责任公司是一家经营各种化妆品、护肤护发品的合资企业，1999年5月，该公司共生产各类化妆品和护肤护发品价值30万元，但由于产品市场定位欠佳，预计该月仅能销售化妆品及护肤护发品共15万元。为了避免产品积压，该公司决定将部分剩余的化妆品馈赠给协作企业，并加大广告宣传的力度。发生如下业务：

　　1.用化妆品和护肤护发品做成礼品盒馈赠给协作企业，价值3万元。

　　2.企业赞助当地电视台举办的大型歌舞晚会用化妆品价值5万元。

　　3.广告样品用化妆品和护肤护发品，未分别核算，总计价值0.4万元。

　　4.将化妆品分配给本公司职工共计价值2万元。

　　5.销售化妆品10万元，护肤护发品6万元。

　　月未进行纳税申报时，公司财务人员计算应纳消费税如下：

　　10×30％ 6×17％＝4.02万元

　　但是经税务机关审核，实际应纳税额为：3×30％ 5×30％ 0.4×30％ 2×30％ 10×30％ 6×17％＝7.14万元。

　　公司对此不服，认为公司将产品馈赠、赞助，或作为广告样品时，并未销售取得收入，不应缴纳消费税，并提出行政复议，但上级税务机关审核后维持原判。

　　分析：

　　本例的关键在于将本公司的产品馈赠、赞助给他人，或者将产品作为广告样品时，是否属于销售行为，是否应征消费税，对此，我国消费税税法中有明确规定。

　　我国消费税暂行条例规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税；纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，应于移交使用时纳税。

　　1.所谓“纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的”，是指作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品，如卷烟厂用自己生产的烟丝连续生产卷烟，则用于连续生产卷烟烟丝不缴纳消费税。

　　2.“用于其他方面”是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门和非生产机构提供的劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工、福利、奖励等方面的应税消费品。企业自产的应税消费品虽然没有用于销售或连续生产应税消费品，但只要是用于上述税法所规定的范围，都要视同销售，依法缴纳消费税。

　　根据上述税法规定，嘉美化妆品有限公司为了避免存货积压，将产品馈赠给协作企业，作为福利分给职工以及作为广告样品或赞助文艺演出，虽然是无偿的，没有获得任何形式的收入，但均属于税法视同销售的规定范围，因而必须依法缴纳消费税。

　　因此，嘉美公司虽然有效地防止了产品积压，但无形中也极大地增加了公司的税收负担。

　　纳税人自产自用的应税消费品，凡用于其他方面应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式是：

　　组成计税价格＝（成本 利润）÷（1-消费税税率）

　　此例中，公司自产自用的化妆品和护肤护发品有同类消费品的销售价格作为依照，只需用同类消费品的销售价格与相应的税率相乘，即可得出应纳消费税。但是，值得注意的是，本例中企业将化妆品、护肤护发品做成礼品盒以及广告样品所用的化妆品、护肤护发品时没有分别核算，属于兼营行为且无法分别确定销售额，应从高适用税率，即化妆品的30％税率，而不是护肤护发品17％的税率，因而，进一步增加了企业的税负。

　　点评：

　　此案例给我们如下启示：

　　1.企业的决策层必须熟知税法，在进行一项决策时，不能仅考虑该决策既有的目标，而应全面考虑