加工方式的消费税避税筹划

现行税法规定，工业企业自制产品的适用税率，依销售收入计税。工业企业接受其他企业及个人委托代为加工的产品，仅就企业收取的加工费收入计税，税率显然是工业企业制造同样的产品，如属受托加工则比自制产品税负轻。企业通过改变加工方式，将自制产品尽可能以“卖给对方”的。待产品生产出来时，就直接向购货方分别收取材料费和加工费。也有的企业在采购原材料时，就由购货方直接进料，使产品销售不须在本企业的“产品销售收入”做账，不纳消费税。

委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。如果委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。

《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”作为消费税的纳税人，应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻？

（1）委托加工方式的税负

①委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品

委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。

[案例1]

戊铭卷烟厂委托大华工厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回戊铭卷烟厂后，戊铭卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税税率30％，卷烟消费税税率50％。在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，暂不计算分析。

[筹划分析]

戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

A）戊铭卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：

消费税组成计税价格＝（100＋75）÷（1－30％）＝250（万元）

应缴消费税＝250×30％＝75（万元）

B）戊铭卷烟厂销售卷烟后，应缴消费税：

700×50％－75＝275（万元）

C）戊铭卷烟厂的税后利润（所得税税率33％）：

（700－100－75－75－95－275）×（1－33％）＝80×67％＝53.6（万元）

②委托加工的消费品收回后，直接对外销售

如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。

[案例2]

戊铭卷烟厂委托大华工厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为160万元；加工完毕，运回戊铭卷烟厂后，戊铭卷烟厂对外售价仍为700元。

[筹划分析]

戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

A）戊铭卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：

（100＋160）÷（1－50％）×50％＝260（万元）

B）由于委托加工应税消费品直接对外销售，戊铭卷烟厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下：

（700－100－160－260）×（1－33％）＝180×67％＝120.6（万元）

③两种情况比较

在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多67万元。即使后种情况戊铭卷烟厂向大华工厂支付的加工费等于前者之和170（75＋95）万元，后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向受托方支付加上自己发生的加工费之和）要少。

对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

（2）自行加工方式的税负

如果生产者购入原料后，自行加工成应税消费品对外销售，其税负比委托加工方式是轻，还是重呢？

[案例3]

戊铭卷烟厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。

[筹划分析]

戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下：

应缴消费税＝700×50％＝350（万元）

税后利润＝（700－100－175－350）×（1－33％）＝75×67％＝50.25（万元）

从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。而采取的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工后再自行加工后销售，其税负要低。