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加工方式的消费税避税筹划

2007-11-13 00:00     来源:中国会计网     
现行税法规定,工业企业自制产品的适用税率,依销售收入计税。工业企业接受其他企业及个人委托代为加工的产品,仅就企业收取的加工费收入计税,税率显然是工业企业制造同样的产品,如属受托加工则比自制产品税负轻。企业通过改变加工方式,将自制产品尽可能以“卖给对方”的。待产品生产出来时,就直接向购货方分别收取材料费和加工费。也有的企业在采购原材料时,就由购货方直接进料,使产品销售不须在本企业的“产品销售收入”做账,不纳消费税。

委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品,委托方用于连续生产应税消费品的,所纳税款准予按规定抵扣。如果委托加工的应税消费品收回后直接出售的,不再征收消费税。

《中华人民共和国消费税暂行条例》规定:“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方加工的应税消费品,委托方用于连续生产应税消费品的,所纳税款准予按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定:“委托加工的应税消费品收回后直接出售的,不再征收消费税。”作为消费税的纳税人,应事先搞清:委托加工与自行加工,哪一种方式税负较轻?

(1)委托加工方式的税负

①委托加工的消费品收回后,继续加工成另一种应税消费品

委托他方加工的应税消费品收回后,在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。

[案例1]

戊铭卷烟厂委托大华工厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝,协议规定加工费75万元;加工的烟丝运回戊铭卷烟厂后,戊铭卷烟厂继续加工成甲类卷烟,加工成本、分摊费用共计95万元,该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税税率30%,卷烟消费税税率50%。在计算消费税的同时,还应计算增值税,作为价外税,它与加工方式无关,暂不计算分析。

[筹划分析]

戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下:

A)戊铭卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时,向受托方支付其代收代缴的消费税:

消费税组成计税价格=(100+75)÷(1-30%)=250(万元)

应缴消费税=250×30%=75(万元)

B)戊铭卷烟厂销售卷烟后,应缴消费税:

700×50%-75=275(万元)

C)戊铭卷烟厂的税后利润(所得税税率33%):

(700-100-75-75-95-275)×(1-33%)=80×67%=53.6(万元)

②委托加工的消费品收回后,直接对外销售

如果委托加工收回的应税消费品运回后,委托方不再继续加工,而是直接对外销售。

[案例2]

戊铭卷烟厂委托大华工厂将烟叶加工成甲类卷烟,烟叶成本不变,加工费用为160万元;加工完毕,运回戊铭卷烟厂后,戊铭卷烟厂对外售价仍为700元。

[筹划分析]

戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下:

A)戊铭卷烟厂向大华工厂支付加工费的同时,向其支付代收代缴的消费税:

(100+160)÷(1-50%)×50%=260(万元)

B)由于委托加工应税消费品直接对外销售,戊铭卷烟厂在销售时,不必再缴消费税。其税后利润计算如下:

(700-100-160-260)×(1-33%)=180×67%=120.6(万元)

③两种情况比较

在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下,后者显然比前者对企业有利得多,税后利润多67万元。即使后种情况戊铭卷烟厂向大华工厂支付的加工费等于前者之和170(75+95)万元,后者也比前者税后利润多。而在一般情况下,后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费(向受托方支付加上自己发生的加工费之和)要少。

对受托方来说,不论哪种情况,代收代缴的消费税都与其盈利无关,只有收取的加工费与其盈利有关。

(2)自行加工方式的税负

如果生产者购入原料后,自行加工成应税消费品对外销售,其税负比委托加工方式是轻,还是重呢?

[案例3]

戊铭卷烟厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成甲类卷烟,加工成本、分摊费用共计175万元,售价700万元。

[筹划分析]

戊铭卷烟厂有关消费税筹划计算如下:

应缴消费税=700×50%=350(万元)

税后利润=(700-100-175-350)×(1-33%)=75×67%=50.25(万元)

从中可以看出,在各相关因素相同的情况下,自行加工方式的税后利润最少,其税负最重。而采取的委托加工方式(收回后不再加工直接销售)又比委托加工后再自行加工后销售,其税负要低。

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