消费税的税收筹划――卷烟生产指标的筹划

目前，卷烟工业企业往往面临这样的问题：

　　有的企业生产指标用不完，而一些企业却因为指标不够而难以扩大生产规模。原因是1994年税制改革时所确定的各卷烟工业企业的生产计划指标，至今基本上没有什么调整。这么多年过去了，各卷烟工业企业的生产经营情况发生了很大变化，有的企业生产经营情况一年比一年好，原先所确定的计划指标满足不了市场需求，而有的企业生产经营出现了萎缩，计划指标用不完。在实践中，就产生了指标不够的企业想方设法获取其他企业指标的问题。

　　计划指标转移的形式不外乎两种：有偿转让和联营加工。

针对这种情况，财政部和国家税务总局先后出台了《关于省际间卷烟生产计划有偿调整有关企业所得税问题的通知》（财[2001]146号）、《关于卷烟生产企业购进卷烟直接销售不再征收消费税的批复》（国税函[2001]955号）两个法规，对以上的经营活动进行了税收方面的规范。以上文件规定：在卷烟计划的有偿调整中，调入计划指标的企业所支付的款项允许在企业所得税前扣除；卷烟生产企业购进联营加工的卷烟直接再销售的，符合条件的不再征收消费税。根据新的财税政策，生产计划指标不够的卷烟工业企业是直接购买计划指标好呢，还是让计划指标多的企业为自己联营加工好呢？这要求企业根据自身情况进行选择。举例分析如下：

　　假定某卷烟厂有一卷烟牌号A，上年度该牌号卷烟单箱生产成本为2230元，其中制造费用为320元；单箱期间费用为220元，其中销售费用为80元；单箱销售税金及附加为1228元；单箱销售收入为3200元；单箱利润为亏损478元。假定当年如果仍生产该牌号，且其成本费用维持上年水平；由于该企业市场销售情况良好，获利品种较多，企业整体情况为获利，企业从长远出发为了占领和维护销售市场，不愿放弃A产品所占领的市场，虽然生产计划指标不够，但仍决定继续生产销售A产品。

　　于是该企业进行分析：如果购买计划指标，则每大箱要支付600元，对A产品来讲相当于每大箱要亏损1078元。如果通过联营加工方式，即企业先把配置好的烟叶和材料销售给加工方，再从加工方购回产成品。对企业来讲A产品因不是企业自己直接生产，则不应分担相应的制造费用，且期间费用中只承担直接用于销售的销售费用；又因为根据上面提到的税法的相关规定，加工方要按该企业A产品的计税价格缴纳消费税，所以该企业购进A产品的价格基本上为调拨价，差价几乎为0；假定该企业出售的烟叶和材料没有利润，于是对超过指标部分的A产品来讲，每大箱只亏损80元，也即亏损了销售费用。经过比较，该企业超过指标部分的A产品还是选择联营加工好。

　　以上的例子只是静态的分析，实际上要考虑企业的生产能力，如果企业的生产能力有限，则超过生产能力以外的部分只有依靠联营加工了。在企业的生产能力范围之内，究竟是选择购买指标还是联营加工方式，则要进行动态的分析。因为通过购买指标来自己生产，可消化一部分诸如折旧之类的固定费用，还可承担一部分除销售费用以外的期间费用；反之，通过联营加工方式，自己生产的产品所承担的成本费用就要多些。

　　下面通过公式来进行简单的分析和选择。假定某卷烟厂只生产一种牌号D产品，上一年按生产计划生产的产量为a万箱，预测今年的市场销量为b万箱，有（a－b）万箱缺口须选择何种方式加工。该厂的制造费用采取按产量分配的方法，期间费用按销售收入分摊，今年度折旧之类的固定性制造费用为X元，期间费用中除销售费用以外的固定费用为Y元，单箱销售费用为z元，D产品的单箱销售收入为n元，联营加工产品（包括销售原材料）没有差价，经测算如果仅按生产计划生产，D产品的单箱利润为m元，如购买指标单箱需r元。

　　根据以上数据分析：如全部购买指标，则单箱固定性制造费用为X／b元（按生产计划生产为X／a元）；单箱固定性期间费用为Yn／bn元（按生产计划生产为Yn／an元）；二者合计因购买指标而单箱固定性费用减少（相当于利润增加），（X／a－X／b）＋（Yn／an－Yn／bn）＝（X＋Y）（1／a－1／b）元，加上购买指标的费用，则单箱利润为m＋（X＋Y）（1／a－1／b）－r元。

　　如通过联营加工，与前面的实例原理相同，则单箱利润亏损z元。

　　经过比较可知当m＋（X＋Y）（1／a－1／b）－r大于－z时，通过购买指标的方式有利，反之通过联营加工为好。同时由上面分析可知，计划指标的转移一般用于亏损或微利卷烟。各企业在具体选择时可根据本企业的品种结构和成本费用分配方法，按照上述原理进行分析。

　　总之，随着2001年6月开始实施的新的卷烟消费税征税办法的调节作用的逐渐凸现，烟草工业企业的低档卷烟的亏损面加大。与此同时，烟草工业企业特别是发展中的中型企业，为了扩大规模和抢占市场，仍将维护低档卷烟的市场，面对一些诸如生产计划指标等制度性因素的影响，积极根据新的财税政策做好相关的筹划，可为企业的加速发展助上一臂之力。