消费税的税收筹划案例――分清谁是纳税人

案例：

　　同创股份有限公司是一家生产各类卷烟的烟草公司。该公司的经营范围十分广泛，既生产甲、乙类卷烟，又生产雪茄烟。由于生产项目众多，公司无法自行生产各类卷烟所需的所有烟丝，因而与当地一家烟厂签立长期合同，由同创公司提供主要原材料，该烟厂代为加工烟丝。同时，同创公司也承接其他公司的委托加工项目加工烟丝，1999年1月，该公司发生如下委托加工业务：

　　1.委托烟厂加工一批雪茄烟烟丝，同创公司提供原材料11万元，烟厂收取加工费3万元。

　　2.承接一家外贸公司的委托加工烟丝项目，其他公司提供原材料8.5万元，同创公司收取加工费2万元，依同创公司销售同类烟丝的不含增值税价格计算该批烟丝的价值为12万元。

　　月末，公司就上述两项委托加工业务计算应纳消费税为：

　　（11 3）÷（1-30％）×30％ （8.5 2）÷（1-30％）×30％＝10.5万元。

　　分析：

　　同创公司混淆了自己既是委托方，又是受托方的双重身份，承担了本应由外贸分司缴纳的消费税。

　　我国消费税暂行条例对委托加工业务的税务处理做了明确规定：

　　1.委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。如果委托方不能提供原材料，而是由受托方提供原材料，或者受托方先将原料卖给委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名义购买原材料生产的，都不得作为委托加工应税消费品，而应按销售自制应税消费品缴纳消费税。

　　2.委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，受托方只就其加工劳务缴纳增值税，因此，委托加工应税消费品的纳税人为委托方，而不是受托方，但值得注意的是，纳税人委托个体经营加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

　　3.委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：

　　组成计税价格＝（材料成本 加工费）÷（1-消费税税率）

　　4.委托加工的应税消费品，受托方在交货时正代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。委托方收回后直接用于生产应税消费品，烟丝、酒和酒精等8种应税消费品已纳消费税可以按生产领用数量抵扣。

　　同创公司上述两项业务均是由委托方提供原材料，受托方加工并收取加工费，因而符合税法规定条件，属于委托加工业务，但在这两项业务中，同创公司的身份并不相同，在第一项业务中，同创公司提供原材料，是委托方，应缴纳消费税，并由受托方当地一家烟厂代扣代缴；在第二项业务中，同创公司只是受托方，该项业务应纳消费税的纳税人应为外贸企业，而不是同创公司。同创公司只是代收代缴义务人，履行代收代缴义务，而不应缴纳消费税，但同创公司必须就其加工业务缴纳增值税。因此，同创公司应缴纳的消费税、增值税为：

　　消费税：（11 3）÷（1-30％）×30％＝6万元。

　　增值税：2×17％＝0.34万元。

　　由于同创公司有同类烟丝的销售价格，因而代收代缴的消费税应为：

　　12×30％＝3.6万元。

　　同创公司实际承担的税款为6 3.6＝9.6万元

需补充说明的是，同创公司委托加工收回的烟丝如直接用于销售，则不用再缴纳消费税，如继续用于生产卷烟，则已纳消费税可以抵扣。

　　点评：

　　我国税款征收和方式多种多样，既有纳税人自行申报纳税，也有代扣代缴、代收代缴的征收方式，所谓代扣代缴是指持有纳税人收入的单位和个人从持有的纳税人收入中扣缴其应纳税款并向税务机关解缴的行为，例如，我国居民工资应纳个人所得税采用由单位代扣代缴的方式征收。而代收代缴是指与纳税人有经济往来关系的单位和个人借助经济往来关系向纳税人收取其应纳税款并向税务机关解缴的行为。委托加工业各应纳的消费税就采用这种方式征收。在代扣代缴、代收代缴征收方式下，代扣代缴义务人和代收代缴义务人必须注意分清自己的身份，将代扣（代收）代缴应解缴的税款与自己作为纳税人应申报缴纳的税款区分开来，避免出现同创公司这样代替其他公司承担税负的情况。

　　此外，从这个案例中我们也可以看到，税务筹划不仅仅局限于利用税收优惠条款使纳税人少缴税，而是广泛涉及纳税人、纳税义务发生时间、纳税地点等各细小方面，忽视这些细小方面，往往可能导致不该自己缴的税自己缴了；不属当期应纳的税款却在当期预缴了；或者在两个地方重复纳税，从而损坏了纳税人的利益。