消费税的税收筹划案例――抵扣条款实施的条件

案例：

　　恒久远珠宝有限公司以珠宝玉石为主要经营项目。其经营特点在于该公司自己并不生产应税消费品，而只是购进珠宝玉石后，经过简单的组合或加工，再将珠宝玉石销售出去，1999年7月，该公司发生如下业务：

　　1.从商业企业购进价值50万元的珠宝玉石，该公司月初库存的外购珠宝玉石价值10万元，月末库存的外购珠宝玉石价值30万元。

　　2.销售珠宝玉石45万元，货款已收讫。

　　月末，该公司财务人员计算出应纳消费税1.5万元，其计算方法如下：

　　45×10％-（50 10-30）×10％＝1.5万元

但有关税务机关详细审核后，明确指出该公司外购的珠宝玉石已纳消费税款不能抵扣。对此，公司财务人员坚持认为自己的计算没有错误，并找来税法书，强调税法中有如下规定：外购的已税烟丝，已税酒及酒精、已税化妆品、已税护肤护发品、已税珠宝玉石、已税鞭炮焰火、已税汽车轮胎、己税摩托车8种应税消费品用于连续生产应税消费品，在计税时准予根据生产的数量扣除外购的应税消费品已纳的消费税，但税务机关认为该企业的情况并不适用税法中这一税款抵扣条款。

　　分析：

　　初看起来，似乎确实是公司财务人员正确而税务机关错了。我国现行消费税法明确规定：外购已税烟丝、已税酒和酒精、已税珠宝玉石等8种应税消费品连续生产的应税消费品，在计税时准予根据生产领用数量扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。

　　但事实上，该公司适用了错误的税收条款。公司财务人员只注意到允许抵扣税款的规定，却忽略了税法中对该项条款的适用条件所做的一些具体规定。并不是在所有情况下，8种外购应税消费品用于连续生产应税消费品时，外购应税消费品已纳消费税均可以抵扣。也就是说，抵扣是有条件的。

　　国家税务总局国税发（1997）84号通知规定：对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的粮食白酒、薯类白酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费市场，而需进一步生产加工的，如需进一步加浆降度的白酒和食用酒精，需进行调香、调味和勾兑的白酒，需进行深加工、包装、贴标、组合的珠宝玉石、化妆品、酒、鞭炮焰火等，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

　　以上允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款。则不得抵扣。

　　本例中恒久远珠宝有限公司正属于这种情况，公司自己不生产珠宝玉石，只是购进后，经过进一步加工、包装、组合后出售，其外购珠宝已纳税款本应可以抵扣，但由于企业不了解84号通知的有关规定，从商业企业而不是工业企业购进珠宝玉石，导致已纳的消费税无法抵扣。企业本月实际应纳消费税为：

　　45×10％＝4.5万元。

　　点评：

　　本案例再一次强有力地说明了精通税法的重要性，值得注意的是，企业财务人员学习税法，不仅要学习各税种实施条例的有关规定，而且要注意学习相应实施细则以及通知、规定、说明等等。这些细则、通知、规定、说明等往往是在实施条例的基础上，根据生产销售过程中出现的实际情况，对一些特殊情况进行规定或者是对实施条例的一些条款的适用对象、运用条件，例外情况等等加以详细说明。因此，各税种的细则、通知、规定、说明等虽然繁多琐碎，但却是极为重要的。一些企业本可以利用税法中的一些优惠条款减少税额，但最后无法适用优惠条款。其原因很大程度上就在于企业不了解税法中规定的特殊情况和适用条件，在经营中不会规避这些限制条件，导致企业受损失。而一些企业可以成功地进行税务筹划，也在于他们充分利用一些特殊情况，绕开了不利条件，注意使企业的经营活动尽量满足优惠条件，从而享受税法优惠。试想，如果恒久远珠宝有限公司了解84号通知，只需改变其进货渠道，从工业企业而不是商业企业购入外购珠宝玉石，其外购珠宝玉石已纳税款就可以抵扣了。

　　现行税法中还对“外购已税消费品连续生产应税消费品，已纳消费税可以抵扣”这一条款作了其他详细规定。主要包括：

　　1.为生产出口卷烟而外购的已税烟丝的已纳税款不予扣除。

　　2.纳税人购进的烟丝等8种已税消费品如开具的是普通发票，在抵扣时，应换算为不含增值税的销售额，换算一律采用6％的征收率。具体计算公式为：

　　不含增值税的外购已税消费品的销售额＝外购已税消费品的含税销售额÷（1 6％）

　　3.纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的，改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。