进行消费税的税收筹划需注意的几个方面

消费税的计征，主要取决于三个因素，即纳税人的选定、税率的高低及销售额的大小。由于纳税人和税率筹划的空间较小，这里只作简单介绍。而销售额的大小，直接关系到应纳税额的多少，因此，消费税的销售额成为税收筹划的主要内容。

　　纳税人选定的筹划

我国现行消费税征税范围比较窄，只选择11类消费品征税，因此在纳税的选定上可以进行适当的筹划。也就是说，企业在投资决策的时候，就避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策，在流转税及所得税方面有优惠政策的产品进行投资。另外，有些高档消费品也没有列入消费税征税范围，在市场前景看好的情况下，企业也可选择这类项目投资，以避免成为消费税纳税人。

　　税率的筹划

由于应税消费品所适用的税率是固定的，只有在出现兼营不同税率应税消费品的情况下，纳税人才可以选择合适的销售方式和核算方式，达到适用较低消费品税率的目的，从而降低税负。

　　消费税的兼营行为，主要是指消费税纳税人同时经营两种以上税率的应税消费品的行为。对于这种兼营行为，税法明确规定：纳税人兼营多种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。这一规定要求企业在会计核算的过程中做到帐目清楚，以免蒙受不必要的损失；

　　在消费品销售过程中的组合问题，看有无必要组成成套消费品销售，避免给企业造成不必要的税收负担。

　　某酒厂既生产税率为25％的粮食白酒，又生产税率为10％的药酒，还生产上述两类酒的小瓶装礼品套装。某年8月份，该厂对外销售12000瓶粮食白酒，单价30元／瓶；销售8000瓶药酒，单价50元／瓶；销售700套套装酒，单价120元／套，其中白酒3瓶、药酒3瓶，均为半斤装。如何做好该酒厂的税收筹划？

　　如果三类酒单独核算，应纳消费税税额为：

　　白酒：30×12000×25％＝90000（元）

　　药酒：50×8000×10％＝40000（元）

　　套装酒：120×700×25％＝21000（元）

　　合计应纳消费税额为：

　　84000 46400 21000＝151000（元）

　　如果三类酒未单独核算，则应采用税率从高的原则，应纳消费税税额为：

　　（30×12000 50×8000 120×700）×25％＝211000（元）

　　由此可见，如果企业将三种酒单独核算，可节税：

　　211000-151000＝60000元

另外，如果该企业不将两类酒组成套装酒销售还可节税：

　　120×700×25％-（14×3×700×25％ 29×3×700×10％）

　　＝21000-（7350 6090）

　　＝7560（元）

　　因此，企业兼营不同税率应税消费品时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担。

　　销售额的筹划为方便计税，消费税的销售额和增值税的销售额相关规定是一样的，即以含消费税而不含增值税的销售额作为计税基数。除此之外，消费税在确定销售额时，还涉及到一些特殊规定，这为税收筹划提供了广阔的空间。

　　销售额核算的筹划当适用增值税的征税对象，同时计征消费税时，应征消费税的销售额中不包括应向购货方收取的增值税的，其计算公式为应税消费品的销售额＝含增值税的销售额／（1＋增值税税率或征收率）

　　现实经济生活中，有的企业没有深刻理解增值税价外税的属性，直接将含增值税的销售额作为消费税的计税依据，这显然不利于企业节省消费税。

　　某酒厂销售给某超市价值为5万元的粮食白酒（含增值税），并开具增值税专用发票，注明销项税额7265元，（增值税税率为17％，消费税税率为25％）。

　　应税消费品的销售额为：50000（1＋17％）＝42375（元）

　　应纳消费税为：42735×25％＝10683.75（元）

　　包装物的税收筹划

包装物是指产品生产企业用于包装其产品的各种包装容器，如箱、桶、罐、瓶等等。在一般产品销售活动中，包装物随产品销售是很普遍的，从形式上看，可以分成如下几种类型：第一，随同产品出售但不单独计价的包装物；第二，随同产品出售单独计价的包装物；第三，出租或出借给购买产品的单位使用的包装物。

　　在出租出借这种形式下，还可以有具体的分类：一是包装物不作价随同产品出售，只是单纯收取押金；二是既作随同产品出售，同时又另外收取押金；三是不作价随同产品出售，在收取租金的基础上，又收取包装物押金。如某啤酒厂，在销售啤酒的过程中，对周转箱不作价销售，只是收取押金，这属于第一种情况；如果该啤酒厂以较低的价格对周转箱作价，计入销售额之中，另外又规定归还包装物的时间，并收取了押金，这属于第二种情况；如果周转箱求作价销售，而是借给购货方使用，该酒厂对周转箱按实际使用期限收取租金。此外，为了保证包装物的完好，又另外收取部分押金，这就属于第三种情况。

　　根据消费税暂行条例实施细则的规定：应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中按其所包装消费品的适用税率征收消费税。包装物的租金应视为价外费用，并入销售额征税。

　　包装物的押金应区分不同情况分别进行处理：如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金的，此项押金可以暂不并入应税消费品的销售额中征税；对因逾期未收回包装物而不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额计征消费税；

　　对包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金并在规定的期限内未予退还的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

　　另外，根据财政部、国家税务总局《关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》规定，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中征收消费税（啤酒、黄酒除外）。

　　因此，企业如果想在包装物上节省消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而应采取收取“押金”的形式，而此项押金必须在规定的时间内收回，则可以不并入销售额计算缴纳消费税。

　　某汽车轮胎厂，属增值税一般纳税人，某月销售汽车轮胎500个，每个轮胎售价为500元（木含增值税），这批轮胎耗用包装盒500只，每只包装盒售价对元（不含增值税），轮胎的消费税税率为10％。那么，该汽车轮胎厂对包装盒如何处理，才能最大限度地节税？

　　如果企业将包装盒作价连同轮胎一同销售，包装盒应并入轮胎售价当中一并征收消费税。应纳消费税税额为：

　　（5000×500＋20×500）×10％＝251000（元）。

　　如果企业将包装盒不作价销售而是收取押金，每只包装盒收取20元的押金，则此项押金木应并入应税消费品的销售额计征消费税。该企业应纳消费税为5000×500×10％＝250000（元）。

　　如果押金在规定期限内（一般为一年）未收回，应将此项押金作为销售额纳税。

　　由于收取的押金作为价外费用，应属含税的款项，应将押金换算为不含税收入计征税款。该企业应纳消费税为：

　　5000×500×10％＋20×500÷（1＋17％）×10％＝250854.70（元）。

　　由此可见，该轮胎厂只有将包装盒收取押金，且在规定的期限内将包装物押金收回时，才可以达到最大限度地节税。

　　连续生产应税消费品的税收筹划

连续生产应税消费品主要是指以消费税产品为原材料，继续生产加工应税消费品的业务，如用烟丝，继续生产加工成卷烟，烟丝是卷烟的直接材料并最终构成卷烟的实体，这里烟丝和卷烟都是消费税的产品。而烟丝作为生产卷烟的原材料，其来源涉及到三种不同情况：一种是自行加工的，一种是委托加工收回的，再一种是外购的，三种不同的原材料来源，如何做好税收处理呢？

　　自行加工的应税消费品

根据消费税条例的规定，纳税人自行加工的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。也就是说，用企业生产出的烟丝为原材料，继续加工生产出卷烟，烟丝不纳消费税，只就生产出的卷烟征收消费税，但是直接对外销售的烟丝还是应该征收消费税的。

　　某卷烟厂，某年购入一批价值为150万元的烟叶，先由A车间自行加工成烟丝，加工费合计120万元。然后，再由B车间加工成甲类卷烟，加工费用合计100万元，该批卷烟最终实现销售额100万元。

　　如果将A车间加工成的烟丝直接对外销售，应就烟丝征收消费税。但该卷烟厂是将烟丝继续加工成卷烟，因此只就卷烟缴纳消费税。应纳消费税税额为：

　　1000×50％＝500（万元）

　　税后利润为：

　　（1000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（万元）。

　　委托加工的应税消费品

企业或单位由于设备、技术、人力等方面的局限和对产品性能、质量等方面的特殊要求，常常自己不能生产，而委托其他单位代为加工应税消费品，然后，将加工好的应税消费品收回，或者直接销售或者自己使用。按照条例的规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

　　所谓“委托加工的应税消费品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论企业在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。这主要是因为，委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税税款的，受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，那就不成其为委托加工，而是受托方在自制应税消费品了。在这种情况下，就有可能出现受托方人为地压低计税价格，虚假代收代缴消费税的现象。

　　委托加工收回的应税消费品，如果委托企业收回后，直接对外销售则不再缴纳消费税。如果用于连续生产应税消费品，则允许扣除当期投入生产的应税消费品的已纳消费税税额。

　　某卷烟厂，某年购入一批价值为150万元的烟叶，并委托其他卷烟厂将烟叶加工成烟丝，协议规定加工费120万元。

　　如果该卷烟厂将收回的烟丝继续加工成甲类卷烟，加工成本费用共计100万元，该批卷烟最终实现销售额1000万元。则受托方代扣代缴消费税税额为：

　　（15＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（万元）；

　　该厂销售卷烟后，应纳消费税税额为：

　　1000×50％－115.71＝384.29（万元）；

　　税后利润为：

　　（100－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（万元）。

　　如果该卷烟厂直接委托其他卷烟厂将烟丝加工成甲类卷烟，加工费用为220万元（120万＋100万），收回卷烟成品后直接对外销售，销售额仍为1000万元。则该卷烟厂支付受托方代扣代缴消费税税额为：

　　（15＋220）÷（1－50％）×50％＝370（万元）。

　　对外销售时不必再缴纳消费税，税后利润为：

　　（100－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（万元）。

　　外购的应税消费品

如果企业自己不能生产或委托加工同类应税消费品，那就只能选择外购。由于消费税是价内税，即消费税税额包含在应税消费品的价格之内，因此，企业在外购原材料的同时，也就支付了消费税税款。对于用外购的应税消费品为原料继续生产应税消费品的，允许按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。

　　某卷烟厂，某年购入一批价值为384.29万元（150万＋120万＋114.29万）的已税烟丝，投入生产后，全部生产出甲类卷烟，该批卷烟最终销售额为1000万元。则该卷烟厂应纳消费税税款为：

　　1000×50％－384.29×30％＝384.72（万元）

　　税后利润为：

　　（1000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（万元）

　　从以上分