资本溢价公积金转增资本的企业所得税筹划

关于股权溢价或资本溢价所形成资本公积转增实收资本或股本，是否缴纳企业所得税问题有两种观点：第一种观点认为，转增环节和以后股本处置环节均不需要缴纳；第二种观点认为，转增环节暂不缴纳，以后处置环节应当缴纳。笔者认为，第二种观点是错误的，举例分析如下。

根据A公司实收资本和资本公积两个账户记录，截至2011年10月31日，A公司收到甲、乙、丙三个法人公司股东出资1600万元（甲700万元，乙700万元，丙200万元）。其中，按其在注册资本中所占份额（甲40%、乙40%、丙20%）计入实收资本1000万元（甲400万元，乙400万元，丙200万元），实际出资额大于实收资本的差额600万元作为资本溢价计入资本公积（甲出资300万元，乙出资300万元，丙出资0）。甲、乙、丙三个股东分别将出资款计入长期股权投资，确认长期股权投资成本，甲700万元，乙700万元，丙200万元。

2013年1月，甲、乙、丙三个法人股东决定，将600万元资本溢价转增资本。资本溢价在三个股东之间分配上有两种选择。方案一：将600万元资本溢价直接转增原出资人的实收资本，稀释丙的持股比例。方案二：将600万元资本溢价按持股比例分别转增甲、乙、丙三个法人股东的实收资本，丙股东在没有支付对价的情况下获得了A公司实收资本120万元。

被投资企业A公司执行方案一时，应在资本公积和实收资本两个科目间进行转账处理，借记资本公积600万元，贷记实收资本600万元（甲乙各转增300万元）。执行方案二时，应在资本公积和实收资本两个科目间进行转账处理，借记资本公积600万元，贷记实收资本600万元（甲240万元，乙240万元，丙120万元）。

股东的账务处理，执行方案一时，各自长期股权投资成本未发生变动，不需要进行账务处理，不调整长期股权投资的计税基础，不需要确认投资收益。执行方案二时，资本溢价按持股比例分别转增甲、乙、丙三个法人股东的实收资本，没有改变A公司的股权结构，甲、乙、丙三个法人股东的长期股权投资的历史成本并没有发生变化。

方案二的难点在于，丙法人股东未支付对价获得120万元的A公司实收资本，应如何确定交易性质、会计处理、所得税处理？解决问题的前提，是交易定性。

执行方案二时，丙法人股东未支付对价获得120万元A公司股权的交易，是A公司所有者权益内部结构变更行为。交易结果是：甲、乙、丙三个股东将在出资新设环节拥有的A公司所有者权益中的资本溢价，由资本公积转换为实收资本，实收资本增加，资本公积减少，净资产总额没有改变，并没有改变甲、乙、丙三位股东的持股比例。

资本溢价转增资本的交易性质是：净资产登记变更行为和会计上净资产形式转换行为，既不是股东间的股权转让行为，又不是企业股东由被投资企业取得收益的分配行为，更不是丙股东接受捐赠行为。

因为，转让或捐赠行为是交易双方对资产所有权的处置，变更的结果是净资产所有人的变更。而A公司处置资本溢价未发生净资产所有权的变化，仍为A公司甲、乙、丙三个股东按持股比例拥有的所有者权益。所以，A公司处置资本溢价不应定性为转让或捐赠行为。

分析上述交易过程，丙股东对甲、乙股东出资形成资本溢价120万元的所有权，在出资环节已经取得，而不是在转增资本环节取得。丙股东在资本溢价转增资本环节，没有取得企业所得税的应税所得，没有发生纳税义务，不存在本环节暂不缴纳的问题。

股权溢价所形成资本公积转增实收资本的所得税处理的文件依据是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）。该文件规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业，也不得增加该项长期投资的计税基础。根据79号文件的规定，在资本溢价转增实收资本时，应当注意两个问题，一是转增环节，不确认投资收益，不增加股东方的长期股权投资记录的投资成本；二是未来资本处置环节，甲、乙、丙三个股东方的长期股权投资成本，应根据各自在长期股权投资账户中记载的计税基础确认，而不是依据A公司的实收资本账户确认。

在未来处置时，比如2015年甲、乙、丙三个法人股东转让A公司100%股权，总交易价1800万元，其中，甲720万元，乙720万元，丙360万元。甲、乙两个股东各产生处置所得20万元（转让收入720万元-股权成本700万元），丙产生处置所得160万元（转让收入360万元-股权成本200万元）。

作者单位：北京洪海明珠税务师事务所