单独建造公配设施的土地增值税处理

　　案例

　　2010年，某房地产开发企业通过竞拍方式取得一小区商品房开发用地50亩，按照政府规划要求，必须在开发地块上无偿建造一所幼儿园和社区医疗服务用房。该企业根据资金状况，将该小区项目分为两期，一期为商品房住宅，二期是幼儿园和社区医疗服务用房。2012年底，该小区一期占地48亩、建造可售面积10万平方米的住宅全部竣工并销售完毕，共取得销售收入8.5亿元。2013年5月开始建造二期，即幼儿园和社区医疗服务用房，占地面积2亩，规划建筑面积4000平方米。

　　2013年5月，主管税务机关在对企业一期自行清算的基础上，对其进行清算审核。根据企业提供的各项清算基本资料核实，扣除前期预缴后，一期应补缴土地增值税4137.5万元。针对清算审核结果，税企双方产生了意见分歧。

　　企业提出陈述意见认为，本项目还有一无偿配套的幼儿园和社区医疗服务用房正在建造过程中，是为整个建造项目服务的，其公共配套设施的建造成本应当作为扣除项目予以扣除，由于企业无后期可供销售的开发项目，因此提出两点处理请求：一是推迟清算审核时间，待公共配套设施建成后进行清算；二是如果要进行清算，建议对公共配套设施建造成本采取“预提预摊”方式，纳入清算项目扣除。

　　主管税务机认为，根据土地增值税清算分期规定要求，对该分期清算项目的成本已按规定扣除，没有发生的成本不能扣除或不能提前扣除。因此，不采纳企业提出的意见和建议，限期要求该企业补缴土地增值税4137.5万元。

　　分析

　　房地产开发企业按政府规定无偿建造一些公共配套设施，如学校、幼儿园、托儿所、社区医院等，既是开发企业对社会的一种责任，也是提高企业形象，提升产品品质和完善社区服务的一种方式。

　　房地产开发企业建造的公共配套设施，从整体项目开发的时点安排上来看，有的先建造公共配套设施，再开发其他类型的房产；也有的先开发其他类型房产，然后再建造公共配套设施；还有的就是在不同清算分期之间建造公共配套设施。从项目清算分期标准上来判断，有的公共配套设施项目符合单独分期；有的则是混合到某一清算分期中建造。由于公共配套设施建设项目在整个项目上的布局和建造时点的不同，不可能与税收上确定的清算分期对象形成一一对应关系，因此，在现行税收政策规定下，必然会产生房地产开发企业无偿建造的公共配套设施的建造成本，在各分期清算项目之间是否能扣除及如何扣除的问题。

　　首先，从现行有关税收法律法规上分析：

　　1.无偿建造的公共配套设施的建造成本是计算土地增值税的扣除项目。

　　土地增值税暂行条例及其实施细则等规定，房地产开发企业开发建造的“与清算项目配套的”，不能有偿转让的公共配套设施发生的支出是计算土地增值税的扣除项目；同时规定，在清算审核时，要严格审核多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。因此，上述规定明确了对于不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出是计算土地增值税时的扣除项目，应当在开发项目各清算分期之间按一定的标准和条件进行合理分配扣除。