国际服务贸易的增值税税收管辖权及其应用研究

　　20世纪60年代以来，全球产业结构调整加快，经济全球化迅猛发展，有力地推动了国际服务业的发展，服务贸易已成为当今国际竞争与合作最为重要的领域。在我国，服务业和服务贸易亦越来越成为国家经济社会发展的重要力量。为了促进国际服务贸易的发展，优化税收政策环境是每一个国家面临的重要课题。当前国际服务贸易涉及的税收问题，以增值税税收管辖权问题最为突出，需要对相关领域中的理论与实践问题进行研究。

　　一、增值税税收管辖权的冲突及解决途径

　　和所得税税收管辖权一样，增值税税收管辖权也存在冲突问题。从理论上讲，各国实行不同的增值税税收管辖权原则，必然发生税收管辖权冲突，从而导致双重征税或非故意不征税的情况。具体而言，如果出口国实行原产地原则，进口国实行消费地原则，则两个国家都要依据税收管辖权对同一贸易对象征税。那么，该贸易对象出口则既要负担出口国征收的增值税，又要负担进口国征收的增值税。在这种情况下，出口的货物在进口国国内市场上就无法与进口国本国同类货物或服务进行公平竞争。如果出口国实行消费地原则，进口国实行原产地原则，就会出现两个国家都不对跨国贸易的货物或服务征税的情况，这种现象被称之为非故意不征税。如果出口国和进口国都既实行原产地原则，又实行消费地原则，则在货物或服务贸易跨境流动时，都会被征收两国的增值税。

　　由于增值税负担可以通过价格传导而转嫁，因税收管辖权冲突导致的增值税的双重征税或非故意不征税，会带来跨国货物或服务价格的扭曲，从而破坏国际货物或服务贸易的公平竞争秩序，对国际贸易的发展产生阻碍作用。

　　从理论上分析，避免增值税双重征税或非故意不征税的办法是各国均实行统一的增值税征税原则。如统一实行原产地原则，所有跨国贸易的货物和服务就只负担出口国的税收，而不负担进口国的增值税;统一实行消费地原则，则所有跨国贸易的货物和服务就只负担进口国的增值税，而不负担出口国的税收。从保障全球生产的最优化、国与国之间税收公平等角度考虑，无论是对国际货物贸易还是对国际服务贸易，消费地原则都优于原产地原则。

　　二、各国对国际服务贸易增值税税收管辖权原则的选择及原因

　　（一）各国对国际服务贸易增值税税收管辖权原则的选择

　　从全球的税收实践来看，到目前为止，各国在对国际货物贸易征收增值税时基本上采用了一致的税收管辖权原则——消费地原则，即对绝大部分出口货物退税、对进口货物征税。尽管各国在理论上认同对国际服务贸易的增值税税收管辖权也应该实行消费地原则，但由于种种原因，各国在实践中对国际服务贸易征收增值税时实行的税收管辖权原则却存在着很大差异：有的国家选择使用纯粹的原产地原则，即对所有的国际服务贸易都在服务提供地征收增值税，如新加坡；有的国家选择使用纯粹的消费地原则，即对所有的国际服务贸易都在服务的实际消费地征收增值税，如日本和新西兰；有的则选择以原产地原则为基本原则，以消费地原则为例外原则，即对大多数国际服务贸易在服务提供地征收增值税，对少数国际服务贸易在服务的实际消费地征收增值税，如英国；有的则选择以消费地原则为基本原则，以原产地原则为例外原则，即对大多数国际服务贸易在服务的实际消费地征收增值税，对少数国际贸易服务在服务提供地征收增值税，如瑞士。值得注意的是，在完全或部分实行消费地原则的国家，对消费地的判定因素也各不相同。此外，在税收实践中，各国还在根据各种条件的变化对国际服务贸易的增值税税收管辖权原则进行调整。

　　随着国际服务贸易的快速发展，由于各国实行不同的税收管辖权原则以及相关规则而产生的矛盾和问题也日益凸现，已经严重阻碍了国际服务贸易的健康发展。

　　（二）各国对国际服务贸易实行不同增值税税收管辖权原则的原因

　　1．在世界范围内，缺乏协调国际服务贸易增值税的指南或相关协定范本。为了避免对所得和财产的双重征税问题，早在1963年和1979年，OECD和联合国就分别公布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》，在这两个协定范本的基础上，世界各国签订了大量避免所得和财产双重征税的国际税收协定，有效地解决了对所得和财产的国际重复征税问题。在国际货物贸易的增值税领域，根据《关贸总协定》等相关国际协定，目前世界各国的国内货物征税制度中有关国际货物贸易的部分基本上都实行了消费地原则。但在国际服务贸易的增值税领域，尤其是在国际服务贸易的增值税税收管辖权及其相关问题上，目前在世界范围内还没有形成各国一致同意的框架性原则，也没有用于协调的指南或是增值税协定范本。正是由于这个原因，各国在确定对国际服务贸易征收增值税的税收管辖权原则时没有一致性的原则可以遵循。

　　2．各国在确定国际服务贸易的增值税税收管辖权原则时主要是从本国经济和税收利益的角度出发。与国际货物贸易发展的成熟度相比较，国际服务贸易是一种新兴产业，各国对国际服务贸易征收增值税的制度以及征管方式都处于探索阶段，各国在制定国际服务贸易的增值税制度时主要考虑的是保护本国的经济和税收利益，而在与其他国家相关制度的协调方面则考虑得较少。出于兼顾保证本国税收收入和促进某些服务业发展的考虑，服务净出口国通常会倾向于在对国际服务贸易征收增值税时实行原产地原则，与之同时还会在对某些鼓励出口的国际服务贸易征收增值税时实行消费地原则；服务净进口国则会倾向于在对国际服务贸易征收增值税时实行消费地原则；有的国家甚至为了最大限度地保护本国的税收收入，倾向于对出口服务一律按照原产地原则征收增值税，对进口服务一律按照消费地原则征收增值税。

　　3．各国在确定国际服务贸易的增值税税收管辖权原则时还会考虑便于征收管理等其他方面的因素。从征收管理的角度考虑，实行原产地原则比实行消费地原则更加便于国际服务贸易增值税的征收管理。国际服务贸易与国际货物贸易有很大的差别，如通过电讯、邮政或计算机网络等方式提供的视听、金融等过境交付的国际服务贸易是无形的，不存在物流形式，在这种情况下海关在征税上没有任何约束意义。如果实行消费地原则，无论是在B2B的情况下，还是在B2C的情况下，[1]消费地所在国在对国际服务贸易征收增值税时都存在很大的困难，可能需要采取逆向征税制度，要求服务接受方就接受的服务向本国申报缴纳增值税，由此带来的征收成本是很高的。在B2B情况下，税务机关尚可以对不遵从的企业通过检查其支出情况，要求该企业向税务机关申报缴纳该笔增值税，但是在B2C情况下，税务机关不可能逐一对个人进行检查，要求个人向税务机关申报缴纳该笔增值税。但是，从保证征税对国际服务贸易产生中性影响的角度考虑，消费地原则显然优于原产地原则，因为实行消费地原则不会扭曲竞争，从而不会导致国家采用扭曲性的增值税制度。由此可见，各国在确定国际服务贸易的增值税税收管辖权原则时，需要考虑诸多因素来权衡利弊，从而确定实行哪种税收管辖权原则。

　　三、协调国际服务贸易增值税税收管辖权原则的意义、途径及实践

　　（一）协调国际服务贸易增值税税收管辖权原则的意义和途径

　　通过协调引导各国采取一致的以消费地原则为主的国际服务贸易增值税税收管辖权原则，不仅可以消除对国际服务贸易的双重征税、非故意不征税以及不适当征税等税收障碍，使服务实现跨国无障碍自由流动，从而促进国际服务贸易的健康发展，还可以维护和规范各国的税收管辖权，建立起国与国之间有关国际服务贸易增值税的征收和分配机制，保证一个国家有关国际服务贸易的增值税收入不受他国的侵蚀，确保国与国之间的税收公平。

　　鉴于OECD、联合国等国际组织从20世纪20年代就开始涉足引导各国在税收制度和税收管理方面进行协调并取得了很大的成效，我们认为，由国际组织对国际服务贸易的增值税相关问题进行协调是最优选择。协调的途径包括：1.通过并公布一致同意的框架性原则，引导并鼓励各国采用。2.制定有关国际服务贸易增值税的指南，将框架性原则具体化为可以使用并具有可操作性的规则。3.基于框架性原则和指南本身不可能解决所有的问题，各国不可避免地会以不同的方式对概念和行为进行解释。因此，需要建立一定形式的争议解决机制。4.如果各国认为双边协议更有效，亦可以考虑制定增值税税收协定范本或将增值税条款纳入现行关于所得与财产的税收协定范本。

　　（二）欧盟对服务贸易增值税税收管辖权原则协调的实践

　　欧盟是目前世界上惟一对服务贸易增值税税收管辖权实施协调的区域经济组织。其协调的过程可以划分为以下两个阶段:1.实行原产地原则为主的阶段。根据欧盟委员会2006年11月28日发布的《增值税共同制度指令》，欧盟对服务贸易征收增值税的原则包括基本原则和例外原则。通常而言，对大多数服务应该在服务的提供地征收增值税，即采用原产地原则。服务的提供地是指服务提供者的营业场所或固定机构的所在地，并且服务提供者是通过上述营业场所或固定机构提供服务的。在服务提供者没有上述营业场所或固定机构的情况下，服务的提供地视同是服务提供者的永久性住址或经常居住地点。在其例外原则中则规定对少数服务在实际消费地征收增值税，即采用消费地原则。这些服务包括：房地产经纪人提供的服务，提供与文化、艺术、体育、科学、教育和娱乐等活动有关的服务，以及咨询者、工程师、律师和会计师提供的服务。

　　此外，在与非欧盟成员国进行服务贸易时，为了避免双重征税、非故意不征税或对竞争的扭曲，欧盟要求成员国必须注意两点:一是尽管某些服务的提供地在欧盟境内，但如果这些服务的实际使用和享受发生在欧盟境外，应考虑在服务实际使用和享受的欧盟境外征收增值税;二是尽管某些服务的提供地在欧盟境外，但如果这些服务的实际使用和享受发生在欧盟境内，应考虑在服务实际使用和享受的欧盟境内征收增值税。

　　2.实行消费地原则为主的阶段。2008年2月12日，欧盟委员会发布了一项新的《增值税指令》，对服务贸易征收增值税的原则进行了修订，目的是保证对绝大多数服务在消费地征收增值税。有关服务贸易新的增值税征税原则包括一般性规则和一系列特别规则，特别规则优于一般性规则，主要内容如下：（1）从2010年1月1日起，对服务贸易实行新的增值税征税原则，对所有服务原则上都应当在消费地征收增值税，即采用消费地原则。（2）在B2B情况下，应当在服务接受者机构所在地征收增值税；在B2C情况下，仍然在服务提供者机构所在地征收增值税。（3）特殊服务适用特别规则，不适用一般性规则。特殊服务包括：与B2C有关的中介服务、货物运输及其附属服务、货物加工、电子化服务及“智力”服务；与B2B和B2B都有关的与不动产相关的服务、旅客运输、申请和组织活动、餐馆服务、汽车短期租赁等。对于特殊服务应按照“实际适用和享受优先”的原则来确定征收增值税的地点。[2]

　　由此可以看出，欧盟对服务贸易增值税的税收管辖权原则已经发生了实质性的变革。

　　四、对优化我国国际服务贸易增值税和营业税政策的启示

　　与其他大多数国家的征税制度不同，我国除对加工修理修配征收增值税以外，对其他服务则征收营业税。总体来看，我国现行增值税和营业税制度在税收管辖权原则选择方面存在的主要问题是：税制设计尚不能充分体现货物劳务税坚持消费地课税的基本原则。我国现行增值税制度在坚持消费地课税原则方面，体现得相对充分，但营业税则存在较多不足。一方面，既有按劳务发生地征税，又有按机构所在地征税的情形，导致在实践中对不同类型的服务贸易活动纳税义务和税收管辖权判定不清的情况，甚至会带来在两种标准下的双重征税现象。另一方面，对在我国境内向境外提供劳务的行为，如离岸服务外包，从某种程度上讲相当于劳务出口，而现行营业税制度却按机构所在地认定其为境内发生的劳务而征税，导致了其以含税价格进入国际市场，竞争力明显受到影响，成为制约我国服务贸易发展、扩大服务贸易出口需求的税制障碍。特别是随着信息网络技术的不断发展，服务业在全球范围内的分工调整已成为国际产业转移的一个新动向，不出国门就能提供跨国服务的贸易形式越来越普遍，现行营业税制的这一弊端对我国企业更好地承接国际服务业产业转移所带来的不利影响，也就表现得越来越突出。

　　基于上述存在的问题，我们认为，我国营业税应突出消费地税收管辖权原则，加大对服务贸易出口的税收支持力度。根据消费地原则，全面审视和改进现行营业税制度中关于在境内向境外提供离岸服务的政策规定。针对国际运输服务、国际旅游服务、国际金融服务、国际信息处理传递及资料服务、国际咨询服务、跨国建筑和工程承包劳务、国际电讯服务、国际租赁服务、国际文化服务、跨国广告、设计、会计管理及其他服务业的不同特点，分别明确劳务活动发生地的具体判定标准，以此制定相应的政策措施。总的考虑是，对服务贸易出口，如境内企业承接离岸服务外包业务，按照消费地在境外的原则，给予出口免征营业税的政策安排，以更好地体现鼓励国际服务贸易的政策导向。此外，我们还认为，应突出以税制一体化为目标，充分发挥增值税制度对服务贸易的推动作用。从国际经验看，目前实行增值税制度的国家通常将增值税征收范围覆盖到所有货物与劳务领域，我国也有必要将服务业纳入增值税征收范围，并实行消费地原则，最终取消营业税，在实现制造业与服务业两个产业间税制一体化的同时，进一步促进我国服务贸易的发展。