[营改增]“营改增”后联运业务如何处理

　　试点企业与非试点企业对于联运业务的财税处理有明显不同，本文结合案例分析如下。

　　某货物运输企业A为生产企业甲公司提供运输劳务，甲公司共需支付A企业1110万元，A企业将承揽甲公司运输业务的一部分分给货物运输企业B，A企业共需支付B企业555万元运输费用（不考虑其他进项税抵扣）。

　　一、非试点自开票纳税人联运业务差额征收营业税

　　营业税暂行条例第五条第一款规定，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。非试点自开票纳税人从事联运业务，不论其他联运合作方是试点增值税纳税人还是营业税纳税人，不论联运合作方是试点一般纳税人还是小规模纳税人，也不论联运合作方是非试点自开票纳税人还是代开票纳税人，其支付给联运合作方的运输费用都可以扣除。

　　增值税暂行条例第八条第四款规定，接受货物运输劳务的增值税纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。

　　假设A企业是非试点自开票纳税人，此联运业务应缴纳交通运输业营业税：

　　A企业应缴纳营业税＝（1110－555）×3%＝16.65（万元）。

　　甲公司可抵扣的进项税＝1110×7%＝77.7（万元）。

　　A企业会计处理（单位：万元，下同）：

　　借：营业税金及附加16.65

　　贷：应交税费——应交营业税 16.65

　　二、非试点代开票纳税人联运业务全额征收营业税

　　《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》（国税发[2004]88号）第七条规定，代开票纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票注明营业税应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。也就是说，非试点代开票纳税人联运业务全额征收营业税，不论其他联运合作方是什么类型的纳税人，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。

　　假设A企业是非试点代开票纳税人，此联运业务应缴纳交通运输业营业税：

　　A企业应缴纳营业税＝1110×3%＝33.3（万元）。

　　甲公司可抵扣的进项税＝1110×7%＝77.7（万元）。

　　A企业会计处理：

　　借：营业税金及附加 33.3

　　贷：应交税费——应交营业税 33.3

　　三、双方同为试点地区一般纳税人联运业务的处理

　　《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条第一款规定，从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。

　　假设A企业、B企业都是试点地区一般纳税人，都开具了增值税专用发票，此联运业务应缴纳增值税：

　　A企业增值税销项税额＝1110÷（1＋11%）×11%＝110（万元）。

　　A企业可抵扣进项税额＝555÷（1＋11%）×11%＝55（万元）。

　　A企业应纳增值税＝110－55＝55（万元）。

　　甲公司可抵扣的进项税也就是A企业增值税销项税额110万元。

　　A企业会计处理：

　　借：应收账款 1110

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 110

　　主营业务收入1000

　　借：主营业务成本 500

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 55

　　贷：应付账款 555

　　四、试点地区一般纳税人与小规模纳税人联运业务的处理

　　《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四款规定，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。这是《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第四款政策的延续。需要注意的是，已办理税务登记的小规模纳税人，按《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》（国税发[2004]153号）规定，到税务机关代开增值税专用发票，接受劳务方才能按上述规定计算抵扣进项税额，接受试点小规模纳税人交通运输业服务开具的普通发票不能抵扣进项税额。

　　假设A企业、B企业分别是试点地区一般纳税人和试点地区的小规模纳税人，都开具了增值税专用发票。

　　A企业可抵扣进项税额＝555×7%＝38.85（万元）。

　　A企业应纳增值税＝110－38.85＝71.15（万元）。

　　甲公司可抵扣进项税110万元。

　　A企业会计处理：

　　借：主营业务成本 516.15

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 38.85

　　贷：应付账款 555

　　五、试点一般纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务的处理

　　根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》附件2的规定，试点纳税人提供应税服务的销售额，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。

　　需要注意的是，试点一般纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务不适用《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条第四款所规定的“接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额”。试点一般纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务，支付给非试点纳税人价款可按取得票据金额在销售额中扣除。

　　假设A企业、B企业分别是试点地区一般纳税人和非试点地区营业税纳税人。

　　A企业销售额＝1110÷（1＋11%）－555÷（1＋11%）＝500（万元）。

　　A企业销项税额净额＝1110÷（1＋11%）×11%－555÷（1＋11%）×11%＝55（万元）。

　　甲公司可抵扣的进项税为A企业所开具的增值税专用发票上注明的销项税额110万元。

　　A企业会计处理：

　　借：应收账款 1110

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 110

　　主营业务收入 1000

　　借：主营业务成本 500

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 55

　　贷：应付账款 555

　　六、试点小规模纳税人从事联运业务的处理

　　根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》附件2的规定，试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；试点小规模纳税人从事联运业务无论联运合作方的纳税人类型，都可以差额计算销售额。

　　和营业税规定不同，根据国税发[2003]121号文件及相关文件规定，非试点货物运输业纳税人分为自开票纳税人和代开票纳税人，而代开票纳税人从事联运业务取得的收入不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。试点小规模纳税人从事联运业务相当于取得了自开票纳税人的资格，可以差额计算销售额并缴纳增值税。

　　假设A企业是小规模纳税人。

　　A企业销售额＝1110÷（1＋3%）－555÷（1＋3%）＝538.835（万元）。

　　A企业应纳增值税＝538.835×3%＝16.165（万元）。

　　A企业会计处理：

　　借：应收账款 1110

　　贷：应交税费——应交增值税 32.33

　　主营业务收入 1077.67

　　借：主营业务成本538.835

　　应交税费——应交增值税 16.165

　　贷：应付账款 555

　　小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。A企业可以为甲公司出具增值税专用发票。另外，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。甲公司可抵扣的进项税应该是77.7万元（1110×7%）。

　　通过以上分析可知，“营改增”后，纳税人联运业务应区分联运合作方，分别适用不同的税务处理。