土地增值税政策中存在的三个误区

　　现行土地增值税政策中，存在一些看似习以为常，但在实际工作中难以操作或者会导致错误结果的规定。笔者认为，对于此类误区，要及时完善相关政策予以消除。

　　误区之一：土地征用及拆迁补偿费属于开发成本。

　　存在误区：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称“《细则》”）的规定：房地产开发成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

　　误区评析：笔者认为，土地征用及拆迁补偿费是为取得土地使用权而付出的代价。在土地征用和拆迁阶段，房地产开发行为尚未开始，因此不应当将土地征用及拆迁补偿费直接归属于房地产开发成本，而应当先在取得土地使用权所支付的金额中归集，然后根据房地产开发项目占用土地情况，分摊至房地产开发项目。需要注意的是，对于房地产企业以货币形式支付的土地征用及拆迁补偿费可直接确认为取得土地使用权所支付的金额，对房地产企业以开发产品形式（拆一还一）支付的土地征用及拆迁补偿费，可先预估价值计入土地使用权所支付的金额，待开发产品的公允价值确定后再对前期计入土地使用权所支付的金额进行调整。

　　误区之二：不同类型的房地产可合并确定增值额和增值率。

　　存在误区：《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。”对于上述规定，很多人认为，如果纳税人建造的普通标准住宅不需要享受土地增值税优惠，则不需要分别核算增值额。此外，还有一种意见认为，财税[1995]48号文件只是要求“分别核算增值额”，并未要求“分别核算增值率”，因此纳税人开发不同类型房地产可合并计算增值率并统一确定应纳土地增值税适用税率。

　　误区评析：笔者认为：第一，政策规定对纳税人未分别核算增值额的，其普通标准住宅不能适用税收优惠政策，但政策未规定“纳税人不享受税收优惠就可合并计算增值额”。因此，无论普通标准住宅是否享受税收优惠，都应当分别核算增值额。第二，分别核算增值额和分别核算增值率是不可分割的，财税[1995]48号文件要求“分别核算增值额”，实质上就是要求“分别核算增值率”，只分别核算增值额而不分别核算增值率是毫无意义的。需要说明的是，《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）要求，在清算审核时应当审核“不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”，上述规定虽然可以说明“不同类型房地产应当分别计算增值额、增值率”，但该规定的表述仍不够清晰，还需要在政策上做出进一步明确规定。

　　误区之三：公共配套设施不需要独立核算成本、费用。

　　存在误区：《细则》的规定，房地产开发成本包括公共配套设施费，根据上述规定，建造公共配套设施发生的费用应当直接归集至房地产开发成本并分摊至相关开发产品，而不需要作为独立开发产品核算归集成本、费用（包括占用的土地成本以及相关开发成本和费用等，下同）。

　　误区评析：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的规定，公共配套设施建成后，产权不属于全体业主，也未无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业，也未有偿转让的，建造公共配套设施发生的成本、费用在计算土地增值税时不得扣除。笔者认为，如果纳税人存在不得扣除的公共配套设施费，但未将公共配套设施作为独立的开发产品核算归集成本、费用，那么在计算土地增值税时将无法确定不得扣除的金额。因此，对于公共配套设施，应当先作为独立开发产品核算归集成本、费用，然后在计算缴纳土地增值税时分从两步进行处理：第一，先剔除按规定不得扣除的公共配套设施费；第二，将剩余可扣除的公共配套设施费中的不可售部分的成本、费用，用合理的方法分摊至不同类型开发产品（分摊对象包括可售的公共配套设施）。