增值税中货物“视同销售行为”发票开具问题分析

　　一、销售货物（商品）发票的开具范围

　　1.普通发票

　　《发票管理办法》（以下简称《办法》）规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。而对于“视同销售行为”，应如何开具普通发票，并没有相应的规定。

　　2.增值税专用发票

　　《增值税专用发票使用规定》（国税发[2006]156号，以下简称《规定》）规定，专用发票是增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方（一般也须为增值税一般纳税人）支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。专用发票首先是一种发票，理应遵循《办法》关于发票的一般规定，其次它还被赋予一种普通发票所不具备的功能——充当增值税扣税凭证的特殊作用。而对于 “视同销售行为”，应如何开具专用发票，也没有相应的规定。

　　二、货物“视同销售行为”的发票开具问题

　　根据《办法》和《规定》对发票的定义及适用范围等的界定，货物“视同销售行为”未被纳入可以开具发票（包含专用发票）范围之内。但实务中却出现了不得不开具发票或专用发票的现象。比如，投资方以实物对外投资。对外投资方无论是否开具发票或专用发票，都负有纳税义务。接受投资方如果属于增值税一般纳税人，存在增值税抵扣的需要，势必要求投资方开具增值税专用发票。接受投资方如果不属于增值税一般纳税人，也会因为税务机关“以票控税”，而要求投资方开具普通发票，否则，就存在难以被允许所得税税前扣除的隐患。这样，法规与实务就出现了脱节现象。发票主管机关也已认识到这个问题的存在，已有多个文件突破了《办法》和《规定》的一般规定，允许开具专用发票。

　　下面我们撇开《办法》和《规定》的规定，单从实务中的实用性方面，简单分析现行《增值税暂行条例实施细则》第四条规定的八项货物“视同销售行为”的发票开具情况。

　　1.将货物交付其他单位或者个人代销

　　对代销的定义，增值税相关政策方面无特别的规定。会计上，委托代销分为两种方式：视同买断方式和收取手续费方式。与此对应，在发票开具问题上也分两种情况：在视同买断方式下，视受托方为一般纳税人还是小规模纳税人，而分别开具专用发票或普通发票；在收取手续费方式下，将货物交付代销方时，一般不需开具发票（专用发票），当委托方收到受托方开来的代销清单时（或满180天发生纳税义务时），视受托方身份情况（一般纳税人或小规模纳税人）开具专用发票或普通发票。

　　2.销售代销货物

　　对销售代销货物的定义，增值税相关政策方面也无特别的规定。会计上，受托方销售代销货物的会计处理也要看委托代销的方式是视同买断还是收取手续费方式而不同。无论会计上采取哪种方式，受托方在销售代销货物时都要根据销售对象开具相应发票：一般纳税人开具专用发票，小规模纳税人和个人消费者则开具普通发票。

　　3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外

　　会计上通常不作处理(或简单登记备查账)。增值税方面，符合条件的需视同销售计算增值税。由于增值税呈链条式的特点，本环节纳税，下一环节可抵扣，而此种情况下抵扣的唯一凭证就是专用发票，因此需要开具专用发票。

　　4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目

　　会计上不需要确认销售收入，而直接以成本结转。增值税方面，按公允价值计算销项税。此种视同销售行为的对象为同一纳税人经营的非增值税应税项目，涉及的自产或委托加工的货物在下个环节脱离了增值税链条，故无需开具专用发票。但有些情况下因所得税税前扣除的需要而需开具普通发票。

　　5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费

　　根据会计准则应用指南的规定，此种情形会计上应确认销售收入，并结转销货成本。增值税方面，应按公允价值计算销项税，但由于货物在下个环节脱离了增值税链条，故不需开具专用发票。不过为满足会计记账需要可以开具普通发票。

　　6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体经营者

　　会计上应按公允价值确认销售收入并结转销货成本。增值税方面，按公允价值计算销项税。发票开具问题上，视接受投资方为一般纳税人还是小规模纳税人，而分别对应开具专用发票或普通发票。

　　7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者

　　会计上应按公允价值确认销售收入并结转销货成本。增值税方面，按公允价值计算销项税。发票开具问题上，视接受投资方为一般纳税人还是小规模纳税人，而分别对应开具专用发票或普通发票。

　　8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送他人

　　会计上不确认收入，按照成本结转。增值税方面，按照公允价值计算销项税。发票开具问题上，视受赠方为一般纳税人或小规模纳税人（或个人消费者），分别对应开具专用发票或普通发票。