租赁保理：一种金融创新产品的涉税处理

　　租赁保理业务，是将融资租赁业务与银行保理业务结合起来而形成的金融创新产品。其具体内容是指，在出租人与承租人形成租赁关系的前提下，租赁公司与国内商业银行根据双方保理合同约定，租赁公司将融资租赁合同项下未到期应收租金债权转让给银行，银行支付租赁公司一定比例的融资款项，并作为租金债权受让人直接向承租人收取租金。保理的核心内容就是“债权的转让与受让”，即保理商（主要是银行）通过收购债权人“应收账款”的方式为债权人提供融资服务，其实质内涵是“服务”，是一种结算形式和手段。由于租赁保理业务涉及的当事方有银行、融资租赁公司和承租人，三方之间的业务关系比较复杂，涉及的税务处理也比较复杂。

　　一、租赁公司转让债权不缴税

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二条规定，条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）规定，转让无形资产，本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权。销售不动产，本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。可见，在租赁保理业务中，租赁公司将融资租赁合同项下未到期应收租金债权转让给银行，既不属于增值税应税项目，也不属于营业税应税项目，因而租赁公司转让债权收取的融资款项不缴税。

　　同理，《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号）第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。在租赁保理业务中，由于租赁公司将融资租赁合同项下未到期应收租金债权转让给银行，既不属于增值税应税项目，也不属于营业税应税项目，因此，租赁公司转让债权不能开具发票。

　　二、保理费收入属于营业税中“金融保险业”税目

　　《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）第三条规定，金融保险业，是指经营金融、保险的业务。该税目的征收范围包括：金融、保险。金融，是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务。金融经纪业，是指受托代他人经营金融活动的业务。《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。总之，在租赁保理业务中，由于租赁保理业务的实质是银行代租赁公司经营金融活动的业务，属于金融经纪业征税范围，所以在租赁保理业务中，银行在收取保理费用（如融资费、保理手续费、逾期违约金、追索债权的诉讼和仲裁费用）时应向租赁公司开具地税“通用机打”发票。

　　三、融资租赁属于“营改增”项目

　　《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）第一条规定，经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。有形动产租赁服务，属于现代服务业，被列入了营改增试点范围。有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。其中，有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。财税〔2013〕37号文件附件1第十二条（一）规定，提供有形动产租赁服务，税率为17%。但是，财税〔2013〕37号文件附件3第二条（四）同时规定，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。需要提醒纳税人特别注意的是，在租赁保理业务中，由于银行购买的是租赁公司的融资租赁合同项下未到期应收租金债权，而有形动产的所有权仍属于租赁公司，也就是说，租赁公司仍是资产的真正出租人。因此，2013年8月1日起，在租赁保理业务中，银行向承租人收取租赁款项时，租赁公司需按17%税率计算增值税且应向承租人开具属于增值税性质的租赁发票。

　　另外，《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字〔1988〕第030号）第四条规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花，税率为万分之零点五。