如何判别“非正常损失”

　　A企业在税务机关专项检查盘点库存时，发现存货存在账实不符的情况，价值52万元的一部分产品，仓库保管账上没有记载但实物存在；价值48万元的另一部分产品，仓库保管账面有记载但无实物。问题出现的原因是，该企业产品品种多、类型杂，各生产工序为便于自己考核制定了便于自己理解的编号，于是同一种产品由于流经不同的工序因而就出现了多种编号。又由于仓库保管与生产车间缺少必要的沟通，财务部门也未定期进行盘点，于是日积月累就出现了多种产品的记账混乱现象。

　　针对该企业出现的问题，主管税务机关要求企业将价值48万元的盘亏产品所包含的进项税款作“进项税额转出”。对此，A企业表示异议，要求主管税务机关提供“进项税额转出”的政策依据。

　　主管税务机关的政策依据是《增值税暂行条例》第十条规定，“非正常损失”的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。但是，税企双方对“非正常损失”的理解不一致，双方争议的焦点是，产品记账混乱是不是属于“非正常损失”。

　　何为“非正常损失”

　　那么，税务机关的认定是正确的吗？让我们来看看相关政策是如何规定的。

　　什么是“非正常损失”，《增值税暂行条例实施细则》作了解释：非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。

　　我国税法对问题的认定一般采取的是“正列举法”，即税法列举要求缴税的则是必缴无疑的，税法未列举到的是不受税法约束的。

　　而“其他非正常损失”，虽然没有列举明确的事项，没有实质的内容，但由于作为其他事项列举，为税务机关行使自由裁量权提供了充分空间，这一自由裁量的空间一般都是容易引起税企双方争论的问题。

　　也正是因税企双方对“非正常损失”的认定有过争议，国家税务总局下发《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2002〕1103号）文件明确：“非正常损失”是指生产、经营过程中正常损耗外的损失。对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

　　至此，国家税务总局的文件已经从存货盘点的数量损失（自然灾害损失、管理不善损失）以及存货盘点的价值损失（市场原因价值量减少）两个方面对“非正常损失”的概念加以说明，通过以上这两方面的阐述可看出，发生“非正常损失”的情况是指在非正常的情况下，货物、产品自身实体或是价值发生实质性的损失，其货物、产品的使用价值已降低或已不具有使用价值。因此实务中所遇到的具体涉税事宜的处理都要遵循这一处理原则。

　　“非正常损失”的特例

　　涉税处理原则的确立使得实务中所遇到的许多棘手问题都可以非常容易地得到解决。比如，由于某些物资的固有物理特性，像“汽油、煤油、酒精”等易挥发的物质，它们在储存和运输过程中不论是如何的严格管理，都无法避免物质质量的损失，而这些物质质量上的损失既不是因为“水、火、风、地震”等不可抗力的客观因素造成的，也不是由于企业疏于管理这一主观因素造成的，因而在此种情况下造成存货数量的减少不应界定为“非正常损失”，自然就不应作“进项税额转出”了。

　　再比如，某国有商业集团因进行股份制改造，股份制改造之初首先对企业家底进行全面清查，并由评估机构对企业资产进行评估，通过盘点发现，企业因经营机制僵化、盲目经营，目前大量库存积压的商品有许多还是上世纪90年代采购的商品，这些商品不论是款式、质量还是使用效能都已无法与今天的同类商品同日而语。因此，评估机构对企业存货作出的价值评估大大低于实际账面记载价值。由此造成的商品评估减值就是国税函〔2002〕1103号文中所提到的未丢失或损坏流动资产，是由于市场发生变化，价格降低、价值量减少的减值损失，并不是由于非正常情况下因自然灾害、管理不善等主客观原因造成的商品价值量的减少，因而不属于“非正常损失”，不需作进项税额转出处理。

　　我们再回到A企业的问题当中来，我们认为主管税务机关的处理过于死卡文件，完全脱离了企业的实际情况，当然不能完全排除A企业48万元的产品中确实存在存货损失，但是要求企业将48万元的盘亏产品所包含的进项税款全部作“进项税额转出”的决定是过于武断的。

　　A企业应该根据“存货盘点表”清查，对记账混乱的产品重新调整账簿，确实发生盘亏的存货作“进项税额转出”，盘盈的存货根据“存货盘点表”作账务处理，在存货销售时计提增值税销项税金。