利用外购原料生产成品油已纳消费税如何抵扣

    案例

    某企业是由中法股东共同投资兴建的一家大型中外合资的石化企业，公司现原油加工能力已达到1000万吨/年。企业进口蜡油与原油的混合体后，先储存在原油罐中，通过常减压装置将蜡油分离出来。分离出的蜡油15%进入到柴油加氢装置，直接生产柴油；其余85%的蜡油进入到加氢裂化装置用于生产液化气、石脑油、柴油、煤油等。

    从2010年12月1日起，企业开始缴纳城建税和教育费附加，利润空间减小；另外，企业加氢裂化装置一直处于低负荷运转状态，缺少原料（蜡油）成为制约该装置加工量的瓶颈。针对这种情况，企业考虑增加蜡油进口量，提高加氢裂化装置的加工量。经测算，企业加工1万吨蜡油共产出半成品应税消费品9177吨，其中柴油4749吨，石脑油1146吨，煤油2669吨，未转化油613吨。

    以上是企业的柴油加氢和加氢裂化两套中间装置生产的半成品，并不能够作为最终征税或者免税的依据。企业的半成品还要与其他业务生产的半成品进行调和，这样企业最终产出的应税、暂不征税和免税成品油的数量将难以划分，进而导致进口蜡油所缴纳的消费税如何抵扣成为问题。由于税额抵扣的计算方法存在争议，企业对是否增加进口蜡油量一时难以决断。

    政策分析

    《调整和完善消费税政策征收管理规定》（国税发[2006]49号）等文件规定，对于外购实行从量定额办法计算应纳税额的，当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额；当期准予扣除外购应税消费品数量=期初库存外购应税消费品数量+当期购进外购应税消费品数量-期末库存外购应税消费品数量。对于进口应税消费品，当期准予扣除的进口应税消费品已纳税款=期初库存的进口应税消费品已纳税款+当期进口应税消费品已纳税款-期末库存的进口应税消费品已纳税款， 进口应税消费品已纳税款为《海关进口消费税专用缴款书》注明的进口环节消费税。

    《关于调整部分成品油消费税政策的通知》（财税[2008]19号）对应税消费品抵扣税款的计算又做了补充：以外购或委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。抵扣税款的计算公式为：当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额。

    根据以上文件规定，企业购进的消费税产品已缴纳的消费税可以依照领用数量按规定全额抵扣。

    存在的问题

    国税发[2006]49号和财税[2008]19号明确规定了允许企业扣除进口应税消费品已纳税款，并且对计算方法也给予了明确。但是结合企业的实际情况，企业连续生产的消费税产品既有暂缓征收消费税的航空煤油，又有按照销售用途、对象区分征收消费税或免征消费税的石脑油、加氢裂化尾油和征收消费税的柴油、燃料油，在税收政策的执行中遇到以下问题。

    1.企业连续生产产品既有缴税的应税消费品，比如柴油，又有免税的应税消费品，比如石脑油和不征税的航空煤油，那么企业购入的应税消费品已纳税款是否可以全额抵扣？

    2.如果不允许企业全额抵扣，必然要将企业生产的应税消费品和免税消费品进行划分，应税的部分允许抵扣。但是根据企业实际情况，划分不清应税和免税消费品的比例，那么该如何确定抵扣比例？

    3.如果企业购进的产品全部为已税消费税产品，其生产销售的应税消费税产品缴纳的消费税小于购进已税消费税产品应抵扣的消费税，产生的差额是否可以退税？

    解决办法

    对于上述问题，各地现行具体解决办法不尽相同，有的地区按照企业领用量全额抵扣，有的地区按照应税和非应税产品的比例抵扣。笔者认为，各地炼厂加工流程和工艺不同，生产出的缴税的应税消费品占总应税消费品的比例也不同，应结合当地炼厂的实际情况，选择合适的抵扣率。

    全额抵扣法：以加工1万吨蜡油计算，企业进口蜡油在海关比照柴油或燃料油（根据油品质不同缴纳的消费税不同）缴纳消费税。根据《消费税暂行条例实施细则》的有关规定，如果比照柴油缴纳消费税，可抵扣税额为10000×1176×0.8=940.8（万元）；如果比照燃料油缴纳消费税，可抵扣税额为10000×1015×0.8=812（万元）。

    这种办法对企业进口的蜡油按照在海关已缴的消费税单位税额乘以领用量抵扣税额，执行起来政策依据充分。优点是便于管理，税款计算简便，后续监管难度较小。缺点是有可能抵扣出负数，减少企业其他应税产品的消费税，甚至出现应退税情况。

    按照应税和非应税产品比例抵扣法：在执行国税发[2006]49号和财税[2008]19号文件抵扣计算办法的基础上，以企业实际销售的缴税的应税消费品的消费税为抵扣上限，也可以用实际缴纳的消费税除以在海关缴纳的消费税得出抵扣率。这种办法的优点是避免了第一种办法的缺点，税款抵扣不会出现负数，不影响其他业务应缴消费税数额。缺点有两个：第一，抵扣率难以确定。如何准确划分征税、暂缓征收和免税产品的比例，以确定一个税务机关和企业双方都认可的抵扣率是此种方案执行的最大障碍。第二，这种办法后续监管难度相当大。虽然国税发[2006]49号文件中对抵扣税款的后续监管作出了规定，但是笔者认为并不足以满足税务机关对此项业务的监管需要。

    通过比较上述两种抵扣办法的优缺点，笔者认为按照领用量全额抵扣的办法更加合理，执行起来难度较小，后续监管简便易行。具体该采取哪种办法，有关部门应予以进一步明确。