以“避免税款流失”的名义随意变更征收方式不可行

　　《企业所得税核定征收办法》明确规定，实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。 案例中，纳税人应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。同时税务机关若认定需要重新确定应税所得率的，应在每年6月底前完成。

　　实务中税务机关在落实核定征收政策工作中，坚持应收尽收原则、谨慎实行核定征收方式和分类逐户核定应税所得率等管理方法，但均应依法行政，切不可任性而为之。

　　摘要

　　在行政公权力面前，纳税人的私权利很容易受到侵犯，公权力行使应受法律羁束，社会生活中维持法的安定性以及实现法的实质正义等，构成了法治国原则的要素。行政行为的存续力是从法的执行层面维持法的安定性，而保障人民对行政行为的信赖则成为上述各项理念的表现。近年来，为规范企业所得税核定征收工作，各地税务机关对违反规定扩大所得税核定征收范围、按照行业或者企业规模大小“一刀切”地开展核定征收的现象进行了清理整顿。但在清理过程中，又出现了部分违规撤销核定征收决定的现象。随意变更具体行政行为，税务机关具体行政行为的存续力如何体现？纳税人信赖利益如何保护？诸如此类的问题都值得探讨。结合本案，作出具体分析。

　　一、案情简介

　　Y置业有限公司（以下简称“Y公司”）成立于2006年1月，主要经营范围为房地产开发、物业管理、房地产中介服务。Y公司于2006年起开发S项目，至今仍未竣工，开发期间预售房屋。2006年至2008年期间，该项目由项目经理周某负责管理，由于其管理不善，建筑商建造了部分房屋的主体部分之后走逃，发生的建筑安装成本具体数额不明。该建筑公司收到工程款也没有开具发票给Y公司，导致无法准确认定该项目的成本费用。在2011年开展的房地产税收专项检查中，税务机关稽查组也对Y公司进行了日常检查，发现Y公司的账目混乱，建安成本、费用凭证欠缺不全，难以实施查账征收。依Y公司申请，税务机关2012年3月29日作出《税务事项通知书》（P地税〔2012〕第02号），决定对Y公司的企业所得税采取应税所得率核定征收。当年Y公司也按照要求清算企业所得税。

　　由于Y公司于2014年取得一笔巨额收入，税务机关认为如果仍按照核定征收会导致国家税款流失。在Y公司的实际经营情况和财务处理情况并未发生实质性变化的情形下，于2014年5月4日，税务机关又突然作出《税务事项通知书》（P地税〔2014〕第23号），决定撤销《税务事项通知书》（P地税〔2012〕第02号），取消对Y公司的企业所得税和土地增值税采取核定征收的方式，改为查账征收。Y公司认为该《税务事项通知书》缺乏事实依据，不服该《税务事项通知书》，向P地税局提起行政复议申请，申请撤销税务机关《税务事项通知书》（P地税〔2014〕第23号）。

　　二、案例解析

　　（一）税务机关2012年决定对Y公司所得税实行核定征收，符合相关实体法和程序法

　　由于房地产企业具有其行业特殊性，其项目开发周期长，其企业所得税征收具有其自身特点。按照国税发〔2009〕31号文的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。房地产开发公司预售房屋取得的收入，先按预计计税毛利率分季（或月）缴纳，开发完工后对完工前取得的预售收入按实际毛利额与预计毛利额之间的差额补征或退还税款。在项目未完工之前，若符合《税收征管法》关于核定征收的条件，由税务机关核定征收所得税。在项目完工后，按实际毛利额进行汇算清缴。

　　本案中，税务机关于2012年，经Y公司申请，调查核实Y公司账目混乱，成本费用凭证欠缺后，决定对其企业所得税实行核定征收。该行政行为符合相关税收实体法和税收程序法的规定。

　　首先，从税收实体法的角度分析，Y公司属于账目混乱，成本、费用凭证欠缺，难以查账的情形，按照《税收征收管理法》第三十五条、《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）第三条等相关规定，应该予以核定征收。税务机关对Y公司作出的核定征收决定，符合上述税收实体法的规定。

　　其次，从税收程序法的角度分析，税务机关对Y公司作出的核定征收决定，程序合法。第一是由于具备核定征收的条件，Y公司在2012年2月依法向被税务机关提交了核定征收企业所得税的申请报告；第二税务机关对Y公司的报告进行了调查核实，并通过涉税审批会议决定对Y公司企业所得税实行核定征收方式征收；第三，2012年3月，又对Y公司进行了税务检查，对核定征收没有提出异议。于2012年3月29日税务机关决定对Y公司的企业所得税和土地增值税采取核定征收方式。

　　（二）税务机关2014年对Y公司改为查账征收，无事实和法律依据，不符合依法行政原则

　　依法行政，其基本涵义在于行政主体及其行政公务人员必须依法行使行政权。其中最重要的一层涵义即，行政主体在行使行政权的过程中必须遵守法律，行政主体实施的行政活动必须符合法律的规定（包括权限规定、实体和程序规定）而不得与法律相违背。

　　本案中，Y公司预售S项目房屋，由于Y公司账目混乱，建安成本、费用凭证欠缺不全，2012年3月29日税务机关决定对其所得税采取核定征收方式征收，2012年取得的预售收入在当年核定征收企业所得税。在此之后，只有在Y公司符合查账征收条件的情况下，税务机关对其所得税才可以由核定征收变更为查账征收。但2013年度，Y公司的账簿仍不健全，成本及费用仍无法核算，不符合查账征收的条件，因此税务机关作出《税务事项通知书》对其改为实行查账征收，无事实和法律依据。

　　（三）税务机关确定了Y公司企业所得税的征收方式后，具有存续力，不得随意变更

　　根据行政法理论，具体行政行为一经作出，即具有公定力、存续力、拘束力以及执行力。其中，存续力可分为形式存续力和实质存续力，形式存续力是指行政行为如不能再以通常之救济途径，加以变更或撤销，该行政行为即具有形式的存续力，亦称为不可撤销性或不可争力。实质存续力是指行政行为一经作出，所有当事人包括作出该行为的行政机关均受该行为规制内容的限制，行政机关只有在具备一定要件的情况下，始得撤销或废止该行政行为。意即行政行为一经确定，行政机关虽然在法理上仍有权将其予以撤销或废止，但行政机关行使这种撤销或废止权时必须具备法定要件，而并非毫无限制。

　　按照《国家税务总局关于印发<</font>房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第四条的规定，企业出现《税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。另，国税发〔2008〕30号文第十一条规定，税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前，纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税；重新鉴定工作完成后，按重新鉴定的结果进行调整。如果企业在税务机关的规范下，逐步建立完善的会计制度，设置完整、正确的账簿，正确核算收入、成本、费用的，由税务机关重新鉴定，对符合查账征收条件的，可调整为查账征收。按照上述规定，更改企业所得税征收方式首先必须满足相应的实体法条件，并且程序上需经过鉴定后，根据鉴定结果调整征收方式。

　　本案中，根据具体行政行为效力理论，对Y公司企业所得税确定采取核定征收方式征收后，不得随意变更为查账征收。并且Y公司并不符合税法对查账征收的规定，税务机关无权变更Y公司企业所得税征收方式为查账征收。

　　（四）税务机关作出的《税务事项通知书》（P地税〔2014〕第23号），违背信赖利益保护原则

　　信赖利益保护原则所传达的意旨正是，行政相对人基于对行政机关的信赖而取得利益应受保护，而不能被随意剥夺。依据信赖利益保护原则，行政机关对自己的行为或承诺应诚实守信，不得随意变更。对行政相对人的授益性行政行为作出后，即使发现违法或对政府不利，只要行为不是因为相对人过错造成的，不得撤销、废止或改变；行政行为作出后发现有较严重违法情形可能给社会公共利益造成损失，必须撤销或改变的，行政机关对撤销或改变此种行为给无过错的相对人造成的损失应当给予补偿。因此，可以说，信赖利益保护是行政行为实质存续力的理论根据，而实质存续力的制度化又是对信赖利益保护的落实和保障。

　　Y公司在申请核定征收企业所得税时，并未虚构、隐瞒自身的实际情况，不存在任何过错。自税务机关对Y公司作出核定征收的决定至税务机关对Y公司作出撤销核定征收决定的期间，所依据的法律法规和Y公司的实际情况均未发生实质性变化，且本案不涉及公共利益，但税务机关却改变了其已经作出的准予Y公司核定征收企业所得税的具体行政行为。税务机关的做法违背了行政相对人信赖利益保护原则。

　　（五）对Y公司实行核定征收，Y公司仍存在申报义务，且符合条件的，税务机关有权调整应纳税额或应纳税所得率

　　虽然纳税人采取核定征收方式征收企业所得税，但不意味着纳税人不存在任何涉税风险，纳税人仍负有申报义务。按照国税发〔2008〕30号文第九条规定，纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率；第十四条第三款规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。

　　本案中，如果Y公司采取的是核定应纳所得额的方式，年度终了后，负有向税务机关按照实际经营额或实际应纳税额进行申报，按申报额与核定经营额或应纳税额孰高缴纳所得税。如果Y公司取得的该笔巨额收入导致应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%，Y公司应及时向税务机关申报，税务机关也有权在符合法律规定的情况下调整应纳税额或应税所得率。

　　小结

　　信赖利益作为行政法的基本原则，已经被绝大多数国家确认。当然，保障相对人的信赖利益也是有一定前提的，取决于受益人的信赖利益是否显然大于撤销的公益，同时还取决于受益人是否有值得保护的信赖。简言之，即相对人具有值得保护的信赖以及其信赖利益大于行政行为撤销之公益是在授益行政行为撤销时主张信赖保护的要件。信赖保护原则已经在我国《行政许可法》中得到确立，但类似本案损害纳税人权益的现象仍时常发生。对相对人信赖利益的保护还远远不够，信赖保护原则仍有待于规则化、制度化的保障。