企业无偿取得资产不同形式的所得税政策分析

　　我国经济转型期不同企业的多种经济行为并存，增加了税收处理难度。近年来企业资产处置方面较为突出的问题在于：企业无偿取得资产过程中受让企业与转让企业采用的纳税处理方法存在较大争议。本文尝试对企业通过不同途径无偿取得资产时，分别探讨转让方及受让企业两个不同纳税主体在不同情况下如何进行纳税处理。

　　企业所得税政策将企业资产区分为现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等货币；以及固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务及有关权益等非货币两种不同形式。因此，企业无偿取得资产的范围即包括了现金等货币资产，也包括股权等非货币资产。

　　关于受让企业，《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产为接受捐赠收入。“无偿给予”强调的是资产归属变化后与捐赠方再无任何关联的无偿性。无偿取得各项资产按公允价值确认捐赠收入的规定。

　　关于转让企业，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应视同销售。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）进一步细化了视同销售的概念，明确了企业之间资产所有权转移时转让方应该缴纳企业所得税的原则。如果转让时获得现金形式的对价即为资产的销售；如果转让时没有获得现金形式的对价应为资产的视同销售。此项政策本质上体现了法人所得税制的精神实质。

　　上述政策明确了企业无偿取得资产时受让企业与转让企业双方的纳税处理原则：一方面转让企业应按公允价值视同销售；另一方面受让企业也应按公允价值确认捐赠收入的处理原则。但是由于企业无偿获取资产的情况千差万别，税务机关与企业在税收实践的认识及处理通常都会存在非常大的分歧与争议。国家税务总局2014年第29号公告细化了企业无偿取得资产在不同情况下的纳税处理方法。

　　根据税收现行政策，企业无偿取得资产大致可以归为三种途径：一是企业从政府部门及有关部门无偿取得国有资产资产用于专项用途、弥补企业亏损或投资等用途；二是企业接受股东无偿划入的资产，如：股东（母公司）将自己持有股权或其他资产无偿划拨给下属公司等；三是企业从股东以外的企业包括有关联关系的其他企业或个人无偿取得资产。上述三种途径不同，税收处理方式也存在差异。

　　一、受让企业的纳税处理分析

　　（一）企业从政府及有关部门无偿取得资产

　　目前，各级政府干预经济、提供公共服务支持等行为主要体现在公共事业的政府投入、招商引资的财政返还、土地出让金的财政返还等方面。《企业会计准则第16号-政府补助》规定，企业取得与收益相关的政府补助直接计入当期损益；企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益在相关资产使用寿命内平均计入当期损益 .

　　《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）等文件涉及的税收相关政策，区别取得资产的用途及会计核算差异规定了三种不同的纳税处理方法：一是取得的资产不并入应纳税所得；二是取得的资产符合条件时确认为不征税收入；三是取得的资产并入应纳税所得计征所得税。

　　1. 企业无偿取得资产不计入应纳税所得

　　一是财税〔2008〕151号文件规定，企业从政府取得的拨款属于国家投资或使用后需要返还本金时不计入应纳税所得额。执行此项政策涉及到两种情形，第一种是企业将政府部门拨付的货币资金进入国家资本金或实收资本科目；第二种是企业将政府部门拨付的货币资金作为借款核算，使用后偿还本金。

　　二是国家税务总局2014年第29号公告进一步明确，企业取得政府将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金或资本公积处理。政策执行要点：（1）企业只有取得县级以上政府及相关部门的划拨资产才能适用此项政策，不包括乡镇政府及国有企事业单位像企业的资产划转行为。（2）将企业不计入应纳税所得的政策执行范围由企业无偿取得的货币资金扩大到包括非货币资产在内的所有资产；（3）强调政府及相关部门是将国有资产投入企业以换取股权，并且受让企业应在国家资本金或资本公积科目中核算。即：企业同时增加了相关资产及所有者权益科目；（4）企业接受的资产如为非货币性资产，需要按政府确定的接收价值确定股权的计税基础。

　　2．企业无偿取得资产确认为不征税收入

　　一是财税〔2008〕151号及财税〔2011〕70号文件对于企业从政府财政及其他部门取得的专项拨款，符合由拨款单位出具对该项资金的资金管理办法或具体管理要求，以及企业对拨款支出单独核算等条件，该项企业可以将取得的专项拨款确认为不征税收入。

　　二是国家税务总局2014年第29号公告进一步扩大了不征税收入的执行范围，明确企业取得政府无偿划入的国有资产具有指定的专项用途并且符合财税〔2008〕151号及财税〔2011〕70号文件时可以确认为不征税收入。政策执行要点：（1）企业只有取得县级以上政府及相关部门的划拨资产才能适用此项政策，不包括乡镇政府及国有企事业单位像企业的资产划转行为。（2）确认不征税收入的政策执行范围由企业无偿取得专项拨款扩大到包括非货币资产在内的所有国有资产；（3）企业接受的资产如为非货币性资产，需要按政府确定的接收价值确定为不征税收入。

　　3．企业无偿取得资产确认为应税收入计征企业所得税

　　国家税务总局2014年第29号公告明确企业取得各级政府无偿划入的国有资产即不作为政府投资计入国家资本金，也没有指定专项用途且不符合不征税收入的相关条件时，取得的资产按公允价值进入应税收入计征企业所得税。

　　例1：某市政府将一块土地使用权作价1亿元作为国家资本金投入到某国有房地产开发公司换取30%的股权，从事经济适用房开发。该房地产开发公司取得土地使用权时的账务处理：

　　借：开发成本——土地使用权　　1亿元

　　贷：国家资本金（或：实收资本）　　1亿元

　　企业的纳税处理：房地产开发公司取得的1亿元土地使用权不计入应纳税所得；同时经济适用房项目竣工后，1亿元的土地使用权计入房屋的开发成本。

　　例2：如果上例中的某市政府将这块土地使用权作价1亿元划入该房地产开发公司专门从事指定用地的经济适用房开发，企业将土地使用权进行单独核算未并入经济适用房的开发成本。该房地产开发公司取得土地使用权时的账务处理：

　　借：无形资产——土地使用权　　1亿元

　　贷：递延收益　　1亿元

　　企业的纳税处理：房地产开发公司取得的1亿元土地使用权符合不征税收入的条件，取得当期确认为不征税收入；同时经济适用房项目竣工后，1亿元的土地使用权不得作为房屋的开发成本税前扣除。

　　例3：同样是上例中的某市政府将这块土地使用权作价1亿元划入该房地产开发公司未指定用途，企业即可以用于经济适用房开发也可以开发商品房。企业将土地使用权并入开发成本与房地产开发项目一并核算。该房地产开发公司取得土地使用权时的账务处理：

　　借：开发成本——土地使用权　　1亿元

　　贷：递延收益　　1亿元

　　企业的纳税处理：房地产开发公司取得的1亿元土地使用权计入应纳税收入；同时房地产项目竣工后，1亿元的土地使用权计入房屋的开发成本。

　　（二）企业接受股东无偿划入的资产

　　相对于两个没有关联关系的独立企业而言，股东与其投资企业之间的关系非常特殊。因为其存在的投资关系，企业接受股东无偿划入的资产不能认定为接受捐赠行为。税收上的捐赠行为强调的是：“无偿性”，即资产归属变化后与捐赠方再无任何关联。但是股东的资产划转到被投资企业，即使被投资企业不支付任何代价，股东对资产的控制也只是由直接控制转变成间接控制，经济利益并未真的从股东处流失，因此理论上讲，企业接受股东无偿划拨的资产不属于接受捐赠。

　　《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）第八条规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。但是，目前的会计准则没有明确企业间无偿划转的资产入账的计价标准，实践中接受资产的企业可以自行选择按账面价值或按公允价值计价。

　　国家税务总局2014年第29号公告借鉴了会计规定，首次明确了股东对其被投资企业的资产无偿划拨属于资本性投入行为，接收企业的纳税处理：一是凡合同或协议约定作为被投资企业的资本金（包括资本公积），并在账务处理中核算在实收资本或资本公积科目的，不计入企业的收入总额；同时接受企业按公允价值确定划入资产的计税基础。二是被投资企业接收股东的划入资产，会计核算计入收入时，按资产的公允价值并入应纳税所得计征企业所得税；同时接受企业按公允价值确定划入资产的计税基础。

　　例4：股东将一大型专项设备划拨给A企业，专项设备的账面价值300万元，公允价值360万元。股东与A企业签订转让协议中明确，以该项设备增加对A企业的资本金投入。A企业选择按设备的公允价值价值计入实收资本，设备折旧期10年。不考虑其他因素，A企业接受资产的账务处理：

　　借：固定资产——专项设备　　360万元

　　贷：实收资本　　360万元

　　A企业的纳税处理：股东划拨的360万元专项设备款不确认为企业的收入；同时该企业可以按资产的计税基础360万元按10年平均计提折旧额税前扣除。

　　例5：如果例4中的A企业将取得的专项设备款核算为营业外收入，即：

　　借：固定资产——专项设备　　360万元

　　贷：营业外收入　　360万元

　　A企业纳税处理时：股东划拨的360万元专项设备款并入应纳税所得计征所得税；同时该企业可以按资产的计税基础360万元按10年平均计提折旧额税前扣除。

　　（三）企业从股东以外的企业包括有关联关系的其他企业或个人无偿取得资产

　　对于企业从股东以外的企业包括有关联关系的其他企业或个人无偿取得资产的行为，会计准则及税收政策都视为接受捐赠的行为，按公允价值确认收入计征企业所得税。

　　例6：如果将例4的条件修改为A企业接受了集团公司内部另一家同级子公司B企业无偿划拨的专项设备，专项设备的账面价值300万元，公允价值360万元。A企业选择按设备的公允价值计入实收资本，设备折旧期10年。不考虑其他因素，A企业接受资产的账务处理：

　　借：固定资产——专项设备　　360万元

　　贷：营业外收入——接受B企业捐赠设备款　　360万元

　　A企业纳税处理时360万元的专项设备款并入应纳税所得计征所得税；同时A企业可以按资产的计税基础360万元按10年平均计提折旧额税前扣除。

　　二、转让企业的纳税处理分析

　　资产转让方的企业所得税纳税处理涉及三种情况：一是资产的划拨方为政府及其有关部门；二是个人将自有资产无偿转让；二是企业将自有资产无偿转让。

　　（一）资产的划拨方为政府及其有关部门

　　政府及其有关部门不是企业所得税的纳税主体，其无偿划转资产的行为不涉及企业所得税的纳税处理。

　　（二）个人将自有资产无偿转让

　　个人也不是企业所得税的纳税主体，其无偿转让资产的行为同样不涉及企业所得税的纳税处理。

　　（三）企业将自有资产无偿转让

　　无论股东向被投资企业划拨资产或其他企业将自有资产无偿转让，都应依据现行政策于转让时按公允价值视同销售。

　　例7：股东将一大型专项设备划拨给A企业，专项设备的原值400万元，已提折旧100万元，账面净值300万元，公允价值360万元。股东与A企业签订转让协议中明确，以该项设备增加对A企业的资本金投入。A企业选择按设备的公允价值计入实收资本。假定该项设备的计税成本与账面净值一致，不考虑其他因素，B企业转让资产的账务处理：

　　借：固定资产清理　　300万元

　　累计折旧　　100万元

　　贷：固定资产-专项设备　　400万元

　　B企业纳税处理时：按转让资产的公允价值360万元确认视同销售收入，同时按专项设备地 计税成本确认视同销售成本300万元，该项转让设备的应纳税所得为60万元（360万元-300万元）。