关联方往来的损失究竟能否在企业所得税税前扣除

　　关联方往来的损失究竟能否在企业所得税税前扣除

　　在宁波地税2013年所得税政策问答中关于资产损失税前扣除中有一个问题非常典型：

　　50、问：在企业之间的资金拆借损失能否税前扣除？根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第45条规定：“企业向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除”。同时第四十六条又规定“企业发生非经营活动的债权不得作为损失在税前扣除”。如何把握和理解“非经营活动的债权”？

　　对于企业和关联方之间的资金拆借发生的损失，究竟能否在企业所得税税前扣除，在2008年以前的内资企业所得税暂行条例下，国家税务总局是专门发过文件明确的。最先开始在《企业所得税税前扣除办法》（国税发【2000】84）号文第四十八条规定：纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。根据这个文件，关联方之间不管是经营性往来还是非经营性往来，发生坏账都不允许确认损失在企业所得税税前扣除。但是，后期国家税务总局在2000年下发了《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）规定：为了防止关联企业间转移利润，逃避税收，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第四十八条规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。考虑到实际经济活动中，关联企业之间存在大量的正常交易，为了实事求是地解决问题，总局意见：关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。在945号文中，对于关联方往来确认坏账损失根据实际情况进行了放宽，但仍有很强的限制条件：第一必须是关联方因为经济业务往来形成的应收账款损失，其他往来款损失不能税前扣除；第二即使是应收账款损失，也只有在负债方经法院判决破产，破产企业不能清偿的部分才能确认损失在税前扣除。其他情况的应收账款，只要关联方不破产，即使收不回来，内部核销也无法确认损失在税前扣除。

　　但是，在新企业所得税法下，特别是在国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告（国家税务总局公告2011年第25号）颁布后，该公告第四十五条的规定引起了大家的关注。第四十五条规定：企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

　　由于该条提到了企业按照独立交易原则向关联方提供借款的损失，符合条件也可以税前扣除。这里就出现了很大的放宽，第一是关联方之间的坏账损失不再仅限定于应收账款，其他往来也可以；第二是可以扣除的条件不再现定于关联方破产，只要符合25号公告损失确认的条件就可以。同时，在25号公告第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。企业之间的往来款项也是符合25号公告可以确认损失在税前扣除的资产。

　　结合25号公告第二条和第45条规定，是否可以认为关联方之间的往来款应该符合条件也可以确认损失在税前扣除，是否已经有很大的政策上的放宽呢，立法者的意图是否是这样。这里，我们可以再参考一下《中国税务》发表的一篇文章《总局所得税司拟文者解读新资产损失所得税税前扣除管理办法》。中国税务杂志编者按：近日，国家税务总局发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告），自2011年1月1日起施行。本刊邀请国家税务总局所得税司相关人士从公告的制定原则和背景出发，对其进行全面解析。因篇幅所限，本刊将分两期刊登，敬请读者关注！从编者按可以看出，这篇文章应该在一定程度上是反映了立法者的意图。该文章中写道：“88号文（国税发【2009】88）对各类投资损失认定的证据材料，大多数要求提供资产清偿证明。考虑到我国目前法律制度尚不健全，社会保障制度还不完善，国有企业改革也未到位，计划经济遗留下来的许多问题尚未得到解决，因此，许多企业无法按《公司法》或《破产法》的有关规定进行清算。这一情况导致企业在多数情况下无法取得资产清偿证明或遗产清偿证明。针对这种状况，25号公告简化了债权投资损失的核销程序，对于不能提供资产清偿证明或遗产清偿证明，且超过三年以上的，或债权投资余额在三百万元以下的，如果能提供相关证明文件、材料，也可在税前扣除”。从这段话可以看出，在25号公告下，关联方的坏账损失不再局限于关联方破产的情况才能税前扣除，关联方不破产，只要符合25号公告损失确认的条件也可以税前扣除。同时，该文章对于关联交易进一步写道：“随着资本市场运作力度不断加大，关联方交易，尤其是上市公司关联交易问题逐渐突出，而现行政策缺乏相关规定。对关联方资产转移形成损失进行界定，能够防止关联方之间不合理交易，有利于资本市场的健康发展。因此，25号公告第四十五条规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时提供中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料”。从这段话可以看出，放开对于关联方之间借款损失税前扣除，一方面是为了促进资本市场健康发展，另一方面25号文规定也要符合独立交易原则，来防范关联方之间以此来避税。

　　虽然25号公告提到了企业之间往来款是符合确认损失税前扣除的资产，45条也说了关联企业提供借款确认损失可以税前扣除。但是，当关联方真的就关联方往来损失到税务机关进行专项申报时，往往和税务机关的理解上发生争议。税务机关有时仍是不允许企业关联方往来确认损失在税前扣除。而税务机关的依据就是宁波地税这个问题中所反映的情况，就是在25号公告第四十条六进一步规定了“企业发生非经营活动的债权”是不能确认损失在税前扣除的。同时，税务机关另一个观点就是，虽然45条说了关联方担保可以确认损失在税前扣除，但是这个担保必须是与生产经营相关的，因为44条就说明了这一点：企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。因此，税务机关的意见就是，关联方之间的往来款，如果不是和生产经营相关的，仍然是不能确认损失在税前扣除的。

　　那我们的问题在于，究竟何种关联方往来是属于与生产经营相关的呢，或者何种往来属于经营活动债权呢，这个经营活动债权是否仅包括应收账款呢，其他往来款是否也包括？这是整个问题的关键。

　　对于这个问题，宁波地税的答复是：总局公告第二条中应收及预付款项包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项，解决了以往企业用于经营管理活动的各类垫款、企业之间往来款项因为属于其他应收款、难以在税前扣除的问题。但需要注意的是定语“用于生产经营相关”，而不是企业的所有其他应收款项都可以税前扣除。相关性原则是指，企业可扣除的资产损失必须与取得收入直接相关。《实施条例》第二十七条第一款规定，“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。”具体判断资产损失的相关性，必须从损失发生的根源和性质方面进行分析，而不能仅仅依据是否取得应税收入。常见的企业之间的互保行为、按独立交易原则计算和收取利息收入的借款、代理服务中的临时代垫款项，由此引起的债权损失原则上可视同与生产经营有关。

　　另外, 在《总局所得税司拟文者解读新资产损失所得税税前扣除管理办法》这篇文章中也强调了资产损失税前扣除的总体原则中有一个“合法性原则”。因此有些税务局可能会进一步提出，企业和企业之间的借贷行为（如果没有贷款资格），是违法的，因此，这种借款损失即使与经营相关也不允许扣除。这个问题，个人认为在这个问题上税务局不应过分纠缠。首先，如果企业和企业之间借贷违法本身就不能扣除，总局25号公告就没有必要说企业向关联企业提供借款可以税前扣除这句话。其实，对于企业和企业之间的借款是否在司法层面一律认定为违法而确认合同无效，近期最高人民法院副院长奚晓明在《当前商事审判中需要注意的几个法律适用问题》也给我们一些新的信息，对我们认识这个问题会有很大帮组：在商事审判中，对于企业间借贷，应当区别认定不同借贷行为的性质与效力。对不具备从事金融业务资质，但实际经营放贷业务、以放贷收益作为企业主要利润来源的，应当认定借款合同无效。在无效后果的处理上，因借贷双方对此均有过错，借款人不应当据此获得额外收益。根据公平原则，借款人在返还借款本金的同时，应当参照当地的同期同类贷款平均利率的标准，同时返还资金占用期间的利息。对不具备从事金融业务资质的企业之间，为生产经营需要所进行的临时性资金拆借行为，如提供资金的一方并非以资金融通为常业，不属于违反国家金融管制的强制性规定的情形，不应当认定借款合同无效。

　　如果理解最高人民法院副院长奚晓明这一段关于民间借贷司法审判的法律适用后，我想我们对于关联方借款的损失能否在税前扣除应该有更加清晰的认识：

　　第一，关联方之间基于业务往来的应收账款（预付账款）损失，符合条件肯定可以确认损失在税前扣除；而且这个损失确认是不是根据25号公告的第45条进行申报，而是根据第22、23、24条进行申报。

　　第二，关联方之间其他借款和往来款，如果关联企业间是为生产经营需要所进行的临时性资金拆借行为，提供资金的一方并非以资金融通为常业，即在司法审批层面认可的借款应该就不属于我们25号公告所指的损失不能税前扣除的非经营活动的债权。企业可按25号公告第45条应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料可以税前扣除。所以，这里企业的核心在于向税务机关提供资料证明两方面问题：第一，这样的资金拆解有合理商业目的和生产经营的需要；第二，我本身不是以贷款作为自己的常业。

　　当然，在以上基础上，后期在政策上最好考虑对于关联方借款损失税前扣除再加一把锁，即和《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）衔接，如果关联方（金融企业除外）的债资比例超过2:1，且按照规定借款人超过部分支付的利息不允许税前扣除，此时贷款人对于超过部分的关联贷款本息损失即使符合25号公告的条件，也最好同样不允许税前扣除，以强化121号文对于资本弱化的反避税效果。