未缴纳的税金是否应当允许税前扣除

　　A公司的企业所得税征税主体为国税局。2010年6月，当地国税主管税务机关对该公司2009年度企业所得税进行纳税检查时，在该公司计提但未向地方税务机关缴纳的地方各项税费72万元是否应当允许企业所得税税前扣除这一问题上，征纳双方产生了争议。

　　A公司认为应予税前扣除

　　根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”对本公司计提的地方各项税费是属于与取得收入有关的、合法的支出，并且根据税法的规定，都是已经形成了纳税义务的，所以应当属于“实际发生”了纳税义务的税金。另据《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”基于以上理由，不论实现的地方各项税费是否缴纳，均应当允许在企业所得税税前扣除。

　　主管税务机关认为不应税前扣除

　　应缴纳的地方各项税费应当是在实际缴纳时才允许在企业所得税税前扣除，未缴纳就不允许在企业所得税税前扣除。其理由是：虽然《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算应当以“权责发生制”为原则，但该条同时规定：“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”而根据《企业所得税法实施条例》第三十一条规定，企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加允许税前扣除。这里的“发生”应当就是指缴纳或支付，所以，没有缴纳或没有支付的，就不允许在企业所得税税前扣除。

　　笔者的分析

　　首先，应当正确理解“发生”与“支付”或“缴纳”的概念。先假定国税局的观点是正确的，那么，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条：“企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费允许税前扣除”，则成本的扣除也必须是支付了款项，未支付就不允许在企业所得税税前扣除；根据《企业所得税法实施条例》第二十九条：“企业生产经营活动过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用允许税前扣除”，则费用的扣除也必须是支付了款项，未支付就不允许在企业所得税税前扣除；而《企业所得税法》第八条规定的“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”就完全演变成了未实际支付的成本、费用、税金、损失和其他支出一律不允许税前扣除。由此，企业所得税应纳税所得额的计算就成了一个不折不扣的收付实现制，根本就没有权责发生制可言。所以，国税局把“发生”理解为缴纳或支付显然是与企业所得税法“以权责发生制为原则”的精神相违背的。费用“发生”应当是指企业已经耗费或按照规定产生了现时义务。但实际发生并非意味着费用已经支付，企业有可能已经支付，也有可能尚未支付。

　　其次，通过新、旧企业所得税法来进行对照分析。根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第八条的规定：“纳税人按规定缴纳的增值税、消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税允许税前扣除”，原企业所得税政策是以缴纳了税款作为税前扣除的依据，未缴纳也就不允许税前扣除。当然，这属于原企业所得税法中“权责发生制原则”的例外情形。“缴纳”应当与“支付”是属于同一概念。但新《企业所得税法实施条例》第三十一条规定：“企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加允许税前扣除。”一个是“缴纳”，一个是“发生”，两者截然不同。因为从纳税义务发生到缴纳还需要一个过程，而且税法并没有规定缴纳税款必须在纳税义务发生的当天。

　　综合现行《企业所得税法实施条例》的规定，成本、费用、税金、损失的所得税税前扣除中“权责发生制原则”的例外情形主要有以下八种：“支付”的工资支出（第三十四条）；为职工“缴纳”的社会保险（第三十五条第一款）；为投资者或者职工“支付”的补充养老保险、补充医疗保险（第三十五条第二款）；为特殊工种职工“支付”的保险（第三十六条）；企业“拨缴”的工会经费（第四十一条）；“提取”的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金（第四十五条）；企业“缴纳”的财产保险；企业“支付”的租赁费等（第四十七条）。根据“法无规定不得执行”的原则，对企业按照法律、行政法规规定计提但未缴纳的地方各项税费应当允许税前扣除。

　　【大华财税李国华】笔者非常赞同关于“发生”与“支付”或“缴纳”的论述，但认为未缴纳的税金还是不能在企业所得税前扣除，原因是“以票控税”的中国特色决定，企业没有缴纳相关税金及附加，就不能取得相关的完税证明，也就谈不上税前扣除了，当然预交企业所得税时没有问题。正确的做法是：企业在年度企业所得税汇算清缴结束前未取得相关的完税证明，应作纳税调整处理，待取得完税证明时，应在实际发生的年度追补确认。

　　相关法规依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　但应当注意的是：结合《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第三十一条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加才能允许税前扣除。这里“发生”的各项税金及其附加必须是与取得收入有关，并且这里的“收入”应当是指根据会计制度达到收入确认条件的收入。也就是说，判断纳税义务是否“发生”，不仅要依据发生的时间，同时还要结合企业会计制度看是否确认收入，若根据会计制度不应当确认收入，即便是“发生”了纳税义务，也不应当税前扣除。比如：企业销售不动产按预收款而缴纳的营业税，虽然在预收款的当天发生营业税纳税义务，但按照企业会计制度并不符合收入确认条件，对预收的房款并不确认销售收入的实现，相应的，会计上对缴纳的营业税也不确认损益，企业实际缴纳时，其会计处理为：借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”等科目。待开发产品达到收入确认条件后，按确认的销售收入应当缴纳的营业税等，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。也就是说，对于缴纳的营业税费，企业是在收入确认后才相应确认应当记入损益的营业税等税费，并予以税前扣除。从这里不难看出，与会计制度一样，企业所得税的税前扣除不仅应遵循权责发生制原则，同时还要符合收入与成本费用的配比原则。

　　笔者对“判断纳税义务是否“发生”，不仅要依据发生的时间，同时还要结合企业会计制度看是否确认收入，若根据会计制度不应当确认收入，即便是“发生”了纳税义务，也不应当税前扣除”的论述并不赞同，比如，房地产企业在房屋预售阶段，会计由于不符合收入确认条件，不确认收入，根据权责发生制原则和配比原则，也不确认相关的成本及税金，但无论是国税发【2009】31号文，还是国家税务总局公告2014年第63号均表明只要税法符合收入确认条件，并取得相关完税凭证，相关的税金及附加就可以在企业所得税前扣除。