《企业所得税弥补亏损明细表》填报实务分析

　　一、适用范围

　　《企业所得税弥补亏损明细表》适用于实行查账征收的企业所得税居民纳税人填报。凡当年盈利，即主表23行“纳税调整后所得”为正数，按规定可弥补以前年度结转亏损额的纳税人，应填报本表；对当年主表23行“纳税调整后所得”为0或负数的纳税人，不需要填报此表。

　　二、申报表填报与税收政策

　　（一）第1列“年度”：填报公历年度。第1至5行依次从第6行往前倒推5年，第6行为申报年度。如申报年度为2010年，则往前推的5个年度分别是2009年、2008年、2007年、2006年、2005年，分别填入第五年、第四年、第三年、第二年和第一年。

　　《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。原《企业所得税暂行 条例实施细则》规定，纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得额弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过5年，这5 年内无论盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。这里包含两层意思：一是亏损弥补期必须自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断计算；二是连续发生年度亏 损，自第一个亏损年度起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期限。

　　（二）第2列“盈利额或亏损额”：填报主表的第23行“纳税调整后所得”的金额（亏损额以“-”表示）。

　　根据《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》国家税务总局公告2010年第20号文件明确规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检 查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额 的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。本规定自2010年12月1日起执行，同时规定，以前（含2008年以前）没有处理的事项按此规定执行。

　　（三）第3列“合并分立企业转入可弥补亏损额”：填报按照税收规定企业合并、分立允许税前扣除的亏损额，以及按照税收规定汇总纳税后分支机构在2008年以前按照独立纳税人计算缴纳企业所得税尚未弥补完的亏损额（以“-”表示）。

　　《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件规定，企业符合特殊重组的条件，可以享受特殊重 组的税收优惠。企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取 得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并 企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。同时规定，本通知自2008年1月 1日起执行。

　　（四）第4列“当年可弥补的所得额”：填报第2列和第3列的合计数。

　　（五）第5列至第9列“以 前年度亏损弥补额”：填报本年以前的各亏损年度已弥补亏损额，其中第9列为合计数。年度为盈利的，即该行的第4列为正数，则该行的第5列至8列数据为空。 如项目“第一年”为亏损年度，即第1行4列为负数，则1行5列、6列、7列8列和第1行10列分别反映该亏损年度在以后5年的弥补亏损额；如项目“第二 年”为亏损年度，即2行4列为负数，则第2行6列、7列、8列和2行10列，分别反映该亏损年度在以后4年的弥补亏损额，尚未弥补的亏损可急转下一个年度 弥补；如项目“第三年”为亏损年度，即3行4列为负数，则第3行7列、8列和3行10列，分别反映该亏损年度在以后的得弥补亏损额，尚未弥补的亏损可结转 下一个年度弥补，依次类推。

　　（六）第10列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”：本列第1行至第5行填报本年以前年度的亏损在本年 的可弥补金额，本年的主表第23行“纳税调整后所得”不足弥补的，按亏损年度的顺序弥补。本列6行“本年度可弥补的以前年度亏损额”等于本列1行至5行的 合计数，该合计数不得超过本年的第6行第4列的填报数（即主表第23行加本年合并分立企业转入的可弥补亏损额）。

　　（七）第11列 “可结转以后年度弥补的亏损额”：本列第2行至第5行填报前4个年度的亏损额被本年企业所得税纳税申报表主表中第23行“纳税调整后所得”的数据依次弥补 后，各亏损年度仍未弥补完的亏损额。由于“第一年”的亏损额在《企业所得税弥补亏损明细表》中已经反映了后5年的弥补情况，因此，该年度即使有尚未弥补的 亏损额，也不得结转以后年度继续弥补，即11列1行不得填写数据。同样，如果“本年”为盈利年度，因此，11列6行也不填数据。第11列7行“可结转以后 年度弥补的亏损额”填报第11列第2行至第6行的合计数。

　　三、《企业所得税弥补亏损明细表》填报实务分析

　　A 公司2005年至2010年度企业所得税申报表的主表23行“纳税调整后所得”分别为-500万元、-100万元、-200万元、180万元、200万元 和400万元。2006年度被税务机关查增应纳税所得额50万元。2008年从被合并企业转入亏损额80万元（剩余弥补期3年。该公司合并，符合财税 [2009]59号文件规定的特殊重组的条件。），2009年度被税务机关查增应纳税所得额60万元。试分别填制A公司2008年、2009年和2010 年的“企业所得税弥补亏损明细表”（为简化起见，金额单位为万元）。

　　（一）A公司2008年“企业所得税弥补亏损明细表”的填制

　　A公司2008年实现盈利180万元，《企业所得税弥补亏损明细表》填制如下：

　　企业所得税弥补亏损明细表（一）（见附件）

　　报表填制分析：

　　1、A公司2005年、2006年、2007年的企业所得税纳税申报表分别反映亏损500万元、100万元和200万元，2005年的亏损额可以用 2006年至2010年的盈利弥补，2006年的亏损额可以用2007年至2011年的盈利弥补，2007年的亏损额可以用2008年至2012年的盈利 弥补。A公司2008年当年可弥补的所得额100万元，可用于弥补本年以前5年的尚未弥补完的亏损，并按顺序计算弥补。

　　2、本年为 2008年，依次往前推第五年为2007年，第四年为2006年，第三年为2005年，分别填入第1列的5行、4行、3行。A公司2008年当年盈利 180万元，在2列6行填入180；同年，经税务机关确认，从被合并企业转入亏损额80万元，在第3列6行填-80，合计100填入第4列6行。2007 年的亏损200万元在2列5行填入-200；2006年申报表反映亏损100万元，但税务机关在2007年实施税务稽查时，发现A公司2006年度少计应 纳税所得额50万元，应调减当年的亏损，因此，在2列4行填入-50；2005年为亏损500万元，在2列3行填入-500，并且2005年的亏损未在 2006年弥补，因此，在8列3行填入0.

　　3、按亏损的弥补顺序，先用2008年的盈利弥补2005年度的亏损100万元，在本表 的10列3行填入100，2005年度尚未弥补的亏损400万元，在本表11列3行填入400；2006年度经调整后的亏损50万元、2007年的亏损 200万元在2008年不足以弥补，分别在本表的10列4行、5行填入0、本表的11列4行、5行填入50和200.在本表的10列6行填入合计数 100，并将该数据填入主表的24行“弥补以前年度亏损”；在本表的11列7行合计数650.

　　（二）A公司2009年“企业所得税弥补亏损明细表”的填制

　　A公司2009年盈利200万元（即主表23行“纳税调整后所得”100万元），可用于弥补2009年以前5年尚未弥补的亏损，并按顺序弥补。《企业所得税弥补亏损明细表》填制如下：

　　企业所得税弥补亏损明细表（二）（见附件）

　　报表填制分析：

　　1、本年为2009年，依次往前推第五年为2008年，第四年为2007年，第三年为2006年，第二年为2005年分别填入第1列的6行、5行、4 行、3行、2行。A公司2009年当年盈利200万元，在2列6行填入200；2008年申报表反映盈利180万元，同年，经税务机关确认，从被合并企业 转入亏损额80万元，且剩余弥补期为3年，因此，分别在2列5行填入180，在3列5行填入-80，合计100填入4列5行。将2007年、2006年、 2005年的盈利或亏损分别在2列4行填入-200、在2列3行填入-50，在2列2行填入-500.

　　2、A公司2005年的亏损 500万元未在2006年、2007年弥补，在2008年弥补100万元，在2009年弥补200万元。因此，在第二行的6列、7列、8列分别填入0、 0、100，2行9列合计为100；A公司2006年的亏损50万元尚未弥补，在3行的7列、8列里，以及9列合计数均为0；A公司2007年亏损200 万元，在第4行的8列、9列均应填0；2008年为获利年度，不存在弥补情况，因此，该行9列的数据为空。

　　3、按亏损的弥补顺序， 先用2009年的盈利200万元弥补2005年度的亏损400万元，在本表的10列填入200，2005年度尚未弥补的亏损200万元结转下一年继续弥 补，在本表的11列2行填入200.2006年的亏损50万元、2007年的亏损200万元，在2009年不足以弥补，分别在本表的10列3行、4行填入 0、在本表的11列3行填入50、4行填入200.

　　在本表的10列6行填入合计数200，并将该数据填入2009年度企业所得税申 报表主表的24行“弥补以前年度亏损”；在本表的11列7行填入合计数450，包括2005年尚未弥补的亏损200万元、2006年尚未弥补的亏损50万 元和2007年未弥补亏损200万元。

　　（三）A公司2010年“企业所得税弥补亏损明细表”的填制

　　A公司2010年实现盈利400万元，《企业所得税弥补亏损明细表》填制如下：

　　企业所得税弥补亏损明细表（三）（见附件）

　　报表填制分析：

　　1、本年为2010年，依次往前推第五年为2009年，第四年为2008年，第三年为2007年，第二年为2006年，第一年为2005年，分别填入第 1列的6行、5行、4行、3行、2行、1行。A公司2010年当年盈利400万元，在2列6行填入400；2009年申报表反映盈利（纳税调整后所 得）200万元，加上2010年税务稽查调增应纳税所得额60万元，因此，在2列5行应填入合计数260.将2008年、2007年、2006年、 2005年的盈利或亏损额分别在2列4行填入180、在2列3行填入-200、在2列2行填入-50、在2列1行填入-500.另将2008年从被合并企 业转入的亏损额80万元，在3列4行填入-80，合计100填入4列4行。

　　2、A公司2005年的亏损500万元，未在2006年、2007年弥补，在2008年弥补100万元、在2009年弥补260万元。因此，在1行的5列、6列、7列、8列分别填入0、0、100、260，1行9列合计360.

　　A公司2006年的亏损50万元，尚未弥补，在2行的6列、7列、8列以及9列合计数，均为0.

　　A公司2007年亏损200万元，尚未弥补，该行的7列、8列、9列的数据均为0.

　　A公司2008年的合计盈利额100万元，不存在被弥补的情况，因此，该行的8列、9列、10列、11列均为空。

　　A公司2009年盈利260万元，不存在被弥补情况，因此，该行的9列、10列、11列均为空。

　　3、按亏损的弥补顺序，首先，用2010年的盈利400万元弥补2005年度尚未弥补的亏损140万元，在本表的10列1行填入140.至此，2005 年度的亏损500万元，分别在2008年弥补100万元、2009年度弥补260万元、2010年度弥补140万元，未超出5年得弥补期限（假设2005 年的亏损在第五年没有弥补完，也不得结转以后年度继续弥补，即11列1行不得填写数据）。其次，用2010年盈利补亏余额260万元（400-140）， 计算弥补2006年的亏损额50万元，分别在本表的10列2行、11列2行填入50和0.再次，用2010年剩余的盈余额210万元（260-50），计 算弥补2007年亏损200万元，分别在本表的10列3行、11列3行填入200和0.这样，2006年度亏损50万元、2007年度的亏损额200万元 弥补完毕。

　　在本表的10列6行填入合计数390，并将该数据填入2010年度企业所得税申报表主表的24行“弥补以前年度”，在本表的11列7行填入合计数0.至此，企业以前年度的亏损全部得以弥补，2010年度应纳税所得额10万元填入主表的第25行。

　　需要指出的是，根据《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）规定，根据《企业所得税法》第五条 的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的 应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《税收征收管理 法》有关规定进行处理或处罚。上述规定自2010年12月1日开始执行，以前（含2008年度之前）没有处理的事项，也按《公告》规定执行。