现行合伙公司企业所得税政策探讨

　　合伙制企业与合伙制公司为目前市场经济中重要的市场主体。新《合伙企业法》出台之前，民商法多以责任形态区分公司和合伙企业：投资人承担无限责任者多为合伙企业，承担有限责任者多为公司。此种界分产生了公司和合伙企业不同的税法命运：公司为法人，缴纳企业所得税；合伙企业为非法人，缴纳个人所得税。新《合伙企业法》明确将有限合伙企业纳入合伙企业类型，意味着以责任形态来区分合伙企业与公司显然已经不合时宜。合伙企业和公司两种企业形态的竞争在民商法上日渐“公平”。

　　与此同时，新《合伙企业法》首次以法律的形式从民商法的角度确立了合伙企业的非法人地位，不缴纳企业所得税这一原则。新《企业所得税法》从税法的角度重申了该原则，似乎体现了民商法和税法的某种默契。果真如此？合伙企业的现行所得税制主要是由财政部、国家税务总局联合发布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及财政部、国家税务总局联合发布的《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)所确定。

　　而财税[2000]91号和财税[2008]159号将合伙企业的经营行为归属于合伙人，将合伙企业的所得税法命运与合伙人的民商法属性直接挂钩：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”表面而言，现行合伙企业税制十分科学，但是否真的如此呢？税法介入后，合伙企业的民商法命运是否还如立法者所期望的那般？本文运用比较法和文献分析法研究，致力于检讨我国现行的合伙企业税制，并提出我们的方案。

　　一、有限合伙企业：制度创新与制度困惑

　　（一）合伙企业之民商法创新

　　经过三年的调研、起草和审议，全国人大常委会于2006年8月27日表决通过了新《合伙企业法》，并于2007年6月1日起施行。新法的出台有着深刻的体制和社会背景。从宏观方面看，所有制结构的调整，社会主义市场经济体制的确立，法律手段在经济管理中的运用，企业划分标准的改革，都使得原来单一的《合伙企业法》越来越不适应市场经济的发展。从微观方面看，首先，各方对原法的理解存在差异，影响了法律的实施；其次，在我国发展迅猛的风险投资和专业服务机构的发展急需法律提供多样化的组织形式。有鉴于此，新《合伙企业法》应运而生。它在民商法上最重大的突破在于：

　　(1)合伙人的资格。新《合伙企业法》突破了以往合伙人资格的自然人属性，规定不仅自然人，法人和其他组织也可从成为合伙人，具有合伙人的资格。

　　(2)合伙的形式。新《合伙企业法》一改以往普通合伙形态，增加特殊的普通合伙以及有限合伙形态，使合伙企业更具竞争力：有限合伙企业为我国风险投资的发展注入动力；特殊的普通合伙企业将有助于提升我国专业服务机构的竞争能力。

　　（二）揭开合伙企业税法适用之面纱

　　依据《合伙企业法》、《企业所得税法》、财税[2000]91号和财税[2008]159号之相关规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，由合伙人分别缴纳所得税。这奠定了我国对合伙企业征收单一所得税的制度，避免了对投资者收入的经济性双重征税，对鼓励个人投资、公平税负等均有着积极的意义，值得肯定。但其中的一些制度瑕疵亦无法掩盖，尤其是有限合伙企业介入以后，这些税制的缺陷必将影响投资者对于企业形式的选择，难以实现新《合伙企业法》的立法目的。

　　1．单一所得税制的“庐山真面目”

　　一般观点认为，从税种角度剖析，合伙企业的所得税负轻于公司制企业。理由是：合伙企业实行单一所得税制，即只对合伙人征收一重所得税，消除了经济上的双重征税；而公司制企业存在企业所得税和股东个人所得税之双重征税问题。事实真的如此吗？

　　【实例】现有两人（自然人）准备设立一家企业，假定企业年应税所得额为100万元，如果选择公司作为企业形态，则税后利润当期全部分配给股东；如果选择合伙企业作为企业形态，则所得当期亦全部分配给合伙人。试比较公司制企业和合伙企业的税负。

　　【分析】两种企业类型的当期所得税负运行如下图表：

　　【结论】当期利润全部分配时，投资人选择设立合伙企业更为有利，同等条件下，可节税6.35万元，综合税负率低6.35%。

　　【实例】现有两人（自然人）准备设立一家企业，假定企业年应税所得额为100万元，如果选择公司作为企业形态，则税后利润当期不分配给股东；如果选择合伙企业作为企业形态，则所得当期亦不分配给合伙人。试比较公司制企业和合伙企业的税负。

　　【分析】两种企业类型的当期所得税负运行如下图表：

　　【结论】当期利润全部不分配时，投资人选择设立公司制企业更为有利，同等条件下，可节税8.65万元，综合税负率低8.65%。

　　当投资人（股东）为法人公司时，合伙企业和公司制企业的制度比较在所得税法的介入下，更趋复杂，合伙企业的税收优势不再明显，有时候甚至会演变为税收劣势。

　　以上观之，企业之最终税负并不只取决于税种，还取决于其他一些因素，这些因素虽不起决定作用，但最终会影响制度价值的发挥和功效。作为新《合伙企业法》最大创新的“有限合伙企业”如一概适用现行单一所得税制，其能否承载立法者和投资者的期盼？毕竟，一旦税法优势不明显甚或丧失，民商法优势本不明显的合伙企业如何吸引投资者的青睐？

　　2．单一所得税制与税收优惠的两难抉择

　　税收优惠之于一个企业意义重大，是投资者选择企业形式进行投资时重点考虑的因素之一，也是纳税筹划的重要筹划点。当税收优惠介入企业形式选择后，合伙企业的单一税制价值更不稳定。依我国现行所得税制，公司制企业税收优惠政策较多：地区优惠、行业优惠及小型微利企业优惠等，既有减免税规定，也有低税率享有。各种各样的税收优惠措施并未因新企业所得税法的实施而骤然消失。相对而言，合伙企业的优惠政策非常有限，尤其是对投资实业的经营所得，几乎没有优惠措施。

　　现行诸多税收优惠政策并不针对合伙企业，而主要针对公司制企业。如创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业的税收优惠措施是否适用于合伙企业也未见官方文件予以明确。同样，致使不公的是，按企业研究开发费用的150%在税前加计扣除的优惠政策适用于公司制企业无障碍，而是否适用于合伙企业则依然“前途不明”。纵然同样适用于公司和合伙企业，也有诸多不同步、不一致之处。如飞机、火车、轮船以外的运输工具的折旧年限在公司制企业和合伙企业之间并未做到公平处理。

　　是以，对于能享受较多税收优惠的公司制企业，如高新技术开发区的高新技术企业、国家支持和鼓励发展的第三产业、劳动就业服务企业等，合伙企业的单一税制优势将被公司制企业税收优惠政策的享有而弱化，甚至消失殆尽，最终将使公司制企业的非税竞争优势进一步加剧。

　　3．单一所得税制与隐性税收相伴相生

　　我国所得税实行并行立法模式，即企业所得税和个人所得税单独立法，两者之间缺乏应有的互动和沟通。此种立法的结果便是：《企业所得税法》和《个人所得税法》在很多“所得”、“费用扣除”、“应纳税所得额”及“应纳税额”等的计算口径上并不一致，隐藏其后的便是一些制度所造成的隐性税收存在。

　　比如，企业之股利分配，《企业所得税法》和《个人所得税法》的做法有很大的不同。对于公司制企业而言，企业只有在发放现金、实物股利时投资者才需要缴纳个人所得税，送股、配股及留存在企业的股东收益不需要缴纳个人所得税；合伙企业则不同，不论是否发放红利，实现的收益都要承担个人所得税之税负。此种差异使合伙企业不管采取何种分配形式，税收均无从消逝。

　　又如，投资者所得，合伙企业的资本所得与劳动所得的界定，税法难以提供切实可行的具体措施。因为在合伙企业中，投资者往往身兼企业之经营者，这种双重身份使得作为投资者的资本收入和作为经营者的劳动所得，即个人所得税之工资薪金所得的界定比较困难，且作为股东也有能力影响其从企业取得收入的形式。而合伙企业之投资所得与劳动者工资薪金所得之税负迥异。此种差异使合伙企业投资者的税负较之一般企业一定程度上有所增加。

　　4．单一所得税制无法有效实现激励

　　在最为理想的状况下，单一所得税制可以极大地凸显合伙企业的优势，但此种优势是否足够？似乎并不如此。确实，经过十几年市场经济的洗礼，今日中国的投资人无比理性、无比精明。投资者固然会考虑单一所得税制，但其他激励机制，投资者也日渐重视，而现行单一所得税制显然无法做到这一点。比如，现行所得税制对投资者在合伙企业实现的所得，不论这笔收入是否留存于企业，都按照规定比例征收，难以形成对投资者继续投资的激励政策。与之相关联的，即是所得的亏损问题，一般企业，年度出现亏损时，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度不足弥补的，允许逐年弥补，最长不超过5年。亏损弥补制度可以极大地降低投资者的投资风险，鼓励投资者投资的热情。在企业所得之亏损弥补问题上，合伙企业与一般的企业显然有所不同。

　　一、合伙企业税制的域外回顾

　　合伙，目前在不同的国家有不同的界定。绝大多数国家都至少认可两种形式的合伙企业：普通合伙企业，合伙人对合伙企业债务负有连带责任；有限合伙企业，合伙人的某些责任是有限的。在许多国家中，有多于上述两种形式的其他形式的合伙企业存在，针对这些特殊合伙企业的税务处理也有所不同。在一些国家的企业法中，合伙企业具有法人资格，而在另一些国家的企业法中则没有。这些直接影响着国际上的合伙企业税制。

　　（一）两种基本的课税模式

　　在许多国家，虽然事实上一个合伙企业是否被认定为法人并不完全决定它的法律地位，但合伙企业法律人格的缺位确实使为实现税收目标而进行的透明处理变得较为容易。确实，受民商法不一致的影响，一个国家与另一个国家的合伙企业税制差异在短时间内难以消除。但国际税法上，对合伙企业课税的两种基本模式业已形成。

　　1．作为应税实体的合伙企业(PartnershipsasTaxableEntities)

　　此种模式将合伙企业单独作为一个纳税实体，有的称为实体课税模式。采用此种模式的国家，将合伙企业作为负有纳税义务的实体对待，采用类似公司法人课税的方法对合伙企业课征企业所得税，同时合伙人又要以其所分配到的股息、红利缴纳个人所得税。当然，作为应税实体的合伙企业，不一定都具有法人资格，对具有法人资格的合伙企业，也不一定都要采用此种课税模式。换言之，合伙企业的法人地位既不是实施实体课税模式的充分条件，也不是必要条件。将合伙企业作为独立的应税实体在很大程度上要服从于所得税目标，对不同组织形态的企业采用相同的所得税制度。实体课税模式因为不区分企业形态，运用相同的所得税制，有利于税制的简化，也有利于企业形态之间的“税负公平”。但在实体课税模式中，于企业法而言，合伙企业的特殊法律性质没能从税收待遇的差异中体现出来。再者，如果合伙企业被作为实体征税，也必须确定是否它们在所有方面都被视为与公司法人相同。例如，如果合伙人就是股东，那么合伙的分配是否被当做股息对待？处理公司与股东之间事务的所有规则是否也适用于合伙企业。

　　2．作为流经实体的合伙企业（PartnershipsasFlow-ThroughEntities）

　　此种应税模式不认为合伙企业为一个独立的实体，不具有独立的纳税义务。对合伙企业中按合伙人各自份额而属于该合伙人的那部分所得征税。此种模式考虑到合伙企业的民商法特质，合伙企业的特殊法律性质在税收待遇中有所体现。譬如，在德国合伙企业税制中，合伙企业的合伙人就其基于合伙份额获取的利润收入缴纳税金，合伙企业本身不需要缴纳所得税。将合伙企业视为流经实体，而不认定为独立的应税实体是当今国际合伙企业税制的通常做法。此种课税模式体现了税法上的主体资格原则，即只把在税法上具有法律人格的营业组织看成纳税主体，征收法人所得税；对不具有独立主体资格的营业组织应对其投资者征收个人所得税。换言之，只对具有法律上独立主体资格的企业才征收企业所得税；而对不具有法人资格的企业，如独资企业、合伙企业等直接征收投资者的个人所得税，而不征收企业所得税。正是在此种意义上，合伙企业被称为“流经实体的合伙企业”，在税制上合伙企业只是一个管道。合伙企业的收入、费用等，经过合伙企业，流入合伙人那里；然后再由合伙人分摊这些收入和费用，对这些收入和费用纳税。合伙企业本身是空的，不留存任何东西，没有可以纳税的内容。财税[2000]91号确立的合伙企业税制也属于此种课税模式，合伙企业统一征收个人所得税，不再征收企业所得税。

　　(二)表象之后的模式选择

　　选择与制定合伙企业税制，对合伙企业的性质与地位的判定是首当其冲的问题，主要涉及：合伙企业是否具有法人资格，具体到税法上，更主要的是，合伙企业是否负有纳税义务；若承担纳税义务，单独作为纳税实体而存在，合伙企业的投资者应否课税；若作为流经实体而存在，合伙企业的制度价值如何体现等。这些问题的解决直接导致作为纳税实体的合伙企业税制和作为流经实体的合伙企业税制课税模式的存在。从世界诸国合伙企业税制窥测，合伙企业的法人资格无法从模式差异中得到体现，而仅能反映一个大致的倾向。之于税法层面，实体课税模式在淡化合伙企业法人实体性质的同时强调其纳税实体地位。立论基础不是将公司所得作为一种对法定特权的支付，而是对减少企业部门成本的公共服务的支付。至于流经实体课税模式立论在于合伙企业的管道理论和流经理论，合伙企业仅作为所得的管道，而不具有真实存在的税法意义。

　　就税务征管而言，不同的合伙企业税制产生的征管效果并不一致。实体课税模式将合伙企业作为实体征税具有征管简单的制度价值。对单个实体征税一般讲比对个人参与者征税要容易一些，可以较大程度地避免实施流经处理的税收规则的复杂化。因为实体课税模式仅涉及单一应税实体，且可直接运用已有的公司所得税制，因而较之流经实体课税模式要简单许多。流经实体课税模式对税收征管的要求较高，对信息监控与技术处理能力提出了较高的要求。同时，税务处理、会计处理规则较为复杂。既要通过复杂的计算对合伙企业的收入与支出等要素进行分配，又须确保各种所得来源信息的正确性，以使各种所得来源在性质不变的情况下流入合伙人。从税收征管的角度上分析，一般对于征管技术较为落后、纳税人自觉遵从意识较为薄弱的国家，适宜采取实体课税模式，而非流经实体模式。

　　应税实体课税模式和流经实体课税模式最有价值、最富争议的是其对税负的影响。前者，合伙企业作为应税实体，意味着课税时，合伙企业作为独立应税实体在合伙企业水平上缴纳企业所得税或类似于企业所得税制度课税。而后，合伙人还要就分配到的所得缴纳个人所得税，在消除重复征税措施没有得以恰当实施的前提下，合伙人所承受的税负是较重的。这为市场经济体制下合伙企业的健康发展设置了严重的税收障碍，投资者为减轻税负，尽量减少以合伙企业的形式从事投资经营，这与合伙企业形态的规范化、健康化发展相驳。况且，对所得的两次征税与世界各国旨在消除经济性重复征税而作出的努力背道而驰。当然，应税实体课税模式的实行，可以避免在不同类型的经营组织之间的差别待遇和税负不公。然而，这是建立在牺牲合伙企业的民商法特质基础上的。流经实体课税模式虽然避免了所得的重复征税，但人为地在不同经营组织之间营造税负不公，这也是个难以解决的问题。这或许就是合伙企业税制的悖论，无法在民商法和税法之间找到一个最佳的平衡点，以迎合合伙企业的健康发展。

　　三、中国合伙企业税制的检讨与可能方案

　　中国合伙企业的所得税政策适用以财税[2000]91号为分水岭，从企业所得税过渡到个人所得税，自2000年沿用至今。2007年新《合伙企业法》实施，打破了以往自然人普通合伙企业的格局，平添有限合伙企业这一企业形态，无疑对以财税[2000]91号为中心的合伙企业税制是一挑战，也使有志于选择有限合伙企业作为企业形态进入市场的投资人陷入疑惑之中。结合域外合伙企业税制的一般规则和我国合伙企业税制的演进历程及思路，可以寻求未来合伙企业税制的可能方案。

　　（一）合伙企业税制的中国变迁

　　1．财税[2000]91号之前的合伙企业税制

　　20世纪90年代，中国实施的是个人所得税和企业所得税并存的所得税制。税法上，将合伙企业作为一个独立的纳税实体赋予与一般公司制企业同样的税法待遇。合伙企业属于有生产经营所得和其他所得的其他组织，依照《企业所得税暂行条例》承担企业所得税之税负，且对合伙人从合伙企业分得的利润依照《个人所得税法》征收个人所得税。按当时的合伙企业法和所得税法制度，合伙人一方面要承担无限连带责任，另一方面又要承担与公司股东一样的税负，导致不同企业形态之间的责任不公、重复征税等，不利于合伙企业和公司制企业之间的平等竞争。

　　2．财税[2000]91号的政策规定

　　我国税法对合伙企业如何征收所得税，严格来说缺乏应有的法律依据，在税收法律层面，无论是《企业所得税法》，还是《个人所得税法》都没有做出相应的界定。尽管《企业所得税法》第1条明确排除了个人独资企业和合伙企业适用《企业所得税法》的可能性，但并没有做出更明确的法律规定。《个人所得税法》对此更是只字未提。根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

　　为贯彻实施《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号），2000年9月财政部、国家税务总局根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》有关“对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税”的规定，制定了财税[2000]91号。明确从2000年1月1日起，个人独资企业和合伙企业投资者将依法缴纳个人所得税。财税[2000]91号是中国现今针对个人独资企业和合伙企业进行所得税处理的最重要依据，确立了我国现行的合伙企业税制。

　　3．财税[2008]159号的政策规定

　　为配合新《合伙企业法》的实施，财政部、国家税务总局联合发布了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》，即财税[2008]159号。财税[2008]159号以财税[2000]91号和财税[2008]65号[1]为基础，进一步明确：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。从而将合伙企业的所得税处理直接与民商法上的合伙企业对接，表面上实现了民商法和税法的协同立法和互动。

　　(二)合伙企业税制之检讨

　　1．财税[2000]91号：不堪负重

　　考察财税[2000]91号之相关规定，可以看出财税[2000]91号应对新合伙企业类型的真实能力和处境。

　　(1)普通合伙企业一个人所得税。依照财税[2000]91号第2条之规定，征收个人所得税的合伙企业共有四类：①依照《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的合伙企业；②依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的合伙性质的私营企业；③依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所；④经政府有关部门依照法律、法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人合伙性质的机构或组织。

　　由此可知，财税[2000]91号所调整的课征个人所得税的合伙企业均属于普通合伙企业，合伙人对合伙债务应承担无限连带责任，合伙企业不具有独立的法人地位，这由当时仍在生效的《中华人民共和国合伙企业法》(1997)、《中华人民共和国私营企业暂行条例》(1988)以及《中华人民共和国律师法》(1996)中有关合伙企业的法律规定所明定。换言之，《关于个人独资企业和合伙企业征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）中的合伙企业应为普通合伙企业，即合伙人对合伙债务承担的是无限连带责任；普通合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，缴纳个人所得税。

　　(2)有限合伙企业→个人所得税？普通合伙企业为中国民商法上早期的合伙企业形态，随着时间和市场的演进，相应的法律均对此做出了相应的调整。2006年修订的《合伙企业法》对1997年的《合伙企业法》的很多制度已经做出修正，最重要的在于有限合伙企业的引入。新《合伙企业法》将合伙企业拓宽至有限合伙，有限合伙人仅以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担有限责任。2007年新修订的《律师法》将特殊的普通合伙纳入其中，一定程度上认可了有限合伙企业的存在。新修订的《合伙企业法》与《律师法》均将有限合伙企业与特殊的普通合伙企业纳入其中，作为合伙企业与律师事务所的新形态。它们扩大了合伙人范围，明确了法人可以参与合伙；增加了有限责任合伙的内容，即增设“特殊的普通合伙”制度；增加了有限合伙企业形式。此种修订之于民商法的制度价值相当明显。但税法介入后，此种优势如何保障，还是一个问题。

　　随之而来的问题是，民商法上新增的有限合伙企业及特殊的普通合伙企业还适用财税[2000]91号吗？有限合伙企业究竟应该视同普通合伙企业，缴纳个人所得税，还是按照一般性的企业缴纳企业所得税？或者说，财税[2000]91号是适用于负有限责任的企业形态，还是适用于负无限责任之企业形态？财税[2000]91号显然没有做出回答，也难以做出足够明确的界定，因为财税[2000]91号发布的时候，尽管现实中隐名合伙企业等众多变相的有限合伙企业存在，但民商法中并没有有限合伙企业的立法规定。财税[2000]91号针对当时的合伙企业进行税制设定并无争议。进入2006年以后，《合伙企业法》及《律师法》等企业法对原有的合伙企业进行修订，有限合伙企业随之出现，这是财税[2000]91号所始料未及的。

　　2．财税[2008]159号：民商法和税法的双重之维

　　财税[2008]159号的最大立法贡献在于进一步明晰合伙企业具体的所得税处理办法，使新《合伙企业法》实施以后，合伙企业的税务处理有法可依。财税[2008]159号将合伙企业的经营行为归属于合伙人，即将合伙企业的所得税处理标准皈依于合伙人的民商法属性，即合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业均不视为纳税实体。此种规定，有利于税务机关的征管和纳税人之税务处理。但是否有利于不同企业之间的公平竞争，确实体现税法和民商法共同的评判标准呢？（下图所示）

　　当投资人为自然人时，选择作为有限合伙人只需承担有限责任，且无税负之不利，无疑具有巨大的民商法优势，有限合伙企业的制度价值明显。当投资人为法人或其他组织时，如果选择有限合伙企业，民商法上与选择公司制企业负有同等待遇，皆只需承担有限责任；税法上，其承担的依然为企业所得税，与选择公司制企业并无区别，且有难以享受企业所得税同等税收优惠等之待遇。换言之，当投资人为法人或其他组织时，选择有限合伙企业并无民商法或税法上之优势，况且公司制企业拥有合伙企业诸多有利的非税优势。试问：此种境况下，焉有投资者青睐于有限合伙企业？财税[2008]159号显然难以调动投资者选择有限合伙企业的积极性和热情，也就根本上难以实现税法和民商法的协同立法。

　　（三）可能的解决方案

　　税法上，应税实体课税模式和流经实体课税模式立论，对税收征管的要求均有较大的差别，最重大的无疑属于税负上的区别，而这恰是投资者最为关心的。选择何种合伙企业税制不应盲目跟风，应根据各个国家的税法历史和现实的税收环境等诸多问题综合考虑，否则是纸上谈兵。在征管相对滞后的国家，采用实体课税模式是通常的做法。随着时间的流逝，征管实践和经验日渐丰富的时候，选择流经实体课税模式则是更多国家的共同决策。财税[2000]91号之前，中国实行实体课税模式，之后实行流经实体模式基本上符合合伙企业税制的发展规律，值得肯定。但民商法上确立有限合伙企业之后，合伙企业的税法处理应做相应调整。将责任与企业形态结合起来分析企业组织形式是一个重要的路径，是否可以使其成为解决合伙企业税制之当前弊病、承担税法和民商法协同立法的桥梁和通道？本文提出可能的解决方案有三：

　　其一，维持财税[2000]91号和财税[2008]159号确定的合伙企业税制之现状，全面做好财税[2000]91号、财税[2008]159号与《企业所得税法》及其实施条例的衔接，真正使合伙企业与公司制企业在诸如税收优惠等方面实现统一，为投资人选择企业形态提供尽可能公平的税制环境，协调民商法和税法之间的“紧张局面”。

　　新《合伙企业法》、《企业所得税法》和财税[2008]159号实施以后，与合伙企业有关的所得税政策仍有必要进一步调整和完善，包括计算应税所得时的税前扣除、税收优惠政策方面与公司制企业适用政策的对接，个人所得税最高边际税率的适当下调，制定更趋合理的亏损弥补政策等[1]。否则，如果合伙企业的税收政策与公司制企业相比仍处于劣势，将不利于合伙企业，尤其是有限合伙企业的健康发展，而这有悖于新《合伙企业法》的立法精神和立法目的。

　　其二，不考虑合伙企业的责任形态和合伙人的民商法属性，直接将所有的合伙企业形态纳入个人所得税的征税范围，课征个人所得税。但《企业所得税法》和《个人所得税法》应做好衔接。《企业所得税法》应明确对个人独资企业和合伙企业不适用《企业所得税法》，不征收企业所得税。《个人所得税法》应明确将个人独资企业和合伙企业增补为个人所得税的纳税人，参照《企业所得税法》的规定标准，制定对个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额等的计算办法，使个人独资企业和合伙企业的所得税处理与其他企业的所得税处理一致，使得不同的企业形态的所得税处理更加公平合理。可操作性较佳的方案就是将国发[2000]16号、财税[2000]91号和财税[2008]159号等相关文件的相关规定纳入《个人所得税法》中，同时做好与《企业所得税法》相关规定的配套设计。

　　其三，遵从责任标准，将合伙企业区分为无限责任的普通合伙企业和有限责任的有限合伙企业。对普通合伙企业征收个人所得税，对有限合伙企业不区分合伙人，直接征收企业所得税；这样做的好处是平衡了民商法上的责任标准和税法上的课税标准。普通合伙企业享有税法上的单征个人所得税的优势，丽有限合伙企业则享有民商法上的有限责任优势。劣势则是造成合伙企业的割裂，毕竟有限合伙企业与公司等企业形态依然有不小的差别。

　　我们以为，现实地看，可以先采取第一种方案，将合伙企业的所得税处理标准转移至合伙人的民商法属性，这为财税[2008]159号所确立，且已经实施。但应清醒认识此种方案亦有其明显的制度瑕疵，难以真正做到民商法和税法的协同，实现有限合伙企业的制度价值；待合伙企业发展到一定程度，有限合伙企业规模足够壮大，同时中国税务机关的征管水平较高、征管技术较为先进之时，结合日后税法应予承担之使命和税收之环境等逐步尝试使用第二、第三种方案。