企业资产损失涉税鉴证实务疑点解析（一）

　　笔者通过对近二十个国税地税有关文件资料的研究，对以下几个较常见的疑点作出解析，供税务机关、纳税人和涉税中介机构参考。

　　一、固定资产损失金额应该如何确定

　　这个问题主要是对固定资产折旧作为暂时性差异应该如何调整以及什么时候调整的争议而产生的，目前主要有两种观点：一种是以账面净值为计算基础；另一种是以计税基础为计算基础。不同的地区有不同的规定，甚至同一地区国税和地税的规定也不一样。笔者分述如下。

　　（一）以账面净值为基础计算固定资产损失金额

　　25号公告第二十九条至三十一条都明确规定，固定资产损失金额按照账面净值减除残值或有关赔偿来计算。

　　账面净值作为会计术语，在很多情况下与账面价值（book value）是同义的，但像韩国等国家的会计准则对这两个术语仍做出严格区分，即分为账面净值（Net book value）和账面价值（book value）。我国的各级会计职称考试都毫无例外地把账面净值解释为资产的原值减掉会计累计折旧，即不考虑会计计提的减值准备，而把账面价值解释为资产原值减除会计累计折旧和减值准备后所得到的净额，即考虑了减值准备。抛开公认的定义不说，通俗地讲，“账面净值”的“账面”意味着要么这个数值在“账面”上找得到，要么用来计算损失金额的基础数据来自“账面”。所以，如果考虑按税法规定计算折旧和按照计税基础计算损失金额，这个损失金额一定是在“账面“上找不到的数据，相关的记账凭证等资料也因此而失去了纳税申报的证据意义。

　　笔者支持以账面净值为固定资产损失金额计算基础，有六个理由：

　　（1）25号公告有明确规定，这是最重要、最直接的理由。

　　（2）账面净值是会计原值减除会计折旧的净额，更体现了企业真实的损失金额，而按照税法规定计算的折旧仅是为了体现税法公平和统一税收执法口径，税法折旧不是一种真正符合企业资产实际损耗的折旧。按照《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第一条规定所述，企业资产损失是指企业在生产经营活动中“实际发生”的、与取得应税收入有关的资产损失，应该是一种真实的和比较准确的损失。

　　（3）以账面净值为基础计算损失金额，可以与企业的正确的财税处理保持一致。即企业按照所得税会计准则的要求进行账务处理，按照税法的要求在企业所得税汇算清缴时做纳税调整，如果以计税基础来计算损失的话，则意味着该资产发生损失时是通过损失金额来调整税法折旧与会计折旧差异、调整减值准备的会计与税法差异的，而不是通过年度企业所得税汇算清缴纳税申报调减项目调整的，从而使这些暂时性差异失去了其应有的意义，也不符合《财政部国家税务总局关于印发<关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）>的通知》（财会[2003]29号）有关规定。

　　（4）大多数企业在确认折旧差异和减值准备差异（暂时性差异）时都不是按照单项资产单独确认“递延所得税资产”的，而是按照整体资产计提确认的。损失的资产可能只是其中一小部分，如果以计税基础为计算基础，就会造成一笔暂时性差异在损失发生时通过损失金额调整了一次，而在所得税汇算清缴时又要对没有发生损失的资产做一次调整，当损失资产作为资产组的一部分而发生损失报废时，该资产的累计折旧与减值准备的确认将变得很复杂，计算的误差可能也会很大。

　　（5）如果企业会计处理没有采用纳税影响会计法或者企业没有对固定资产折旧的会计与税法差异进行过纳税调整，则在损失发生时的调整会显得很突兀，以后是否可以转回、是否及时调整也形成了新的涉税风险。

　　（6）以计税基础为基础计算损失，其实是要求企业将损失资产所包含的纳税调整在损失发生时就进行调整，无疑是增加了注册税务师的责任和处理难度。

　　（二）以计税基础为基础计算固定资产损失金额

　　之所以会出现这样的处理，是因为25号公告提出了审核企业损失资产的计税基础要求，而且新的《企业所得税法》施行以后，有关税法规定和税务部门都特别重视企业的计税基础问题，从而使部分地区的具体操作都用计税基础“挤走了”账面净值。计税基础（tax base）一词的完整定义出现在新的企业会计准则中，资产的计税基础简单来讲就是指税法允许在未来时间里税前扣除的价值，是按照税法要求计算的，“账面”上也无法找到的，这个金额不需要企业提供什么直接证据来证明，而是在原始数据基础上按税法规定“算”出来的。

　　以计税基础为固定资产损失金额计算基础的理由是：

　　（1）部分地区税务部门不允许企业对会计折旧与税法折旧的差异进行纳税调减，防止企业利用计提折旧来偷逃企业所得税。

　　（2）一些企业会计处理不规范，对所得税会计准则掌握得不好，没有对折旧形成的暂时性差异进行纳税调整或者进行了错误调整，从而影响了资产损失金额的确认。

　　（3）防止企业在损失申报后不在所得税汇算清缴时做出本应进行的纳税调整，即遵循“及时调整”原则。

　　（4）将对计税基础的审核理解为就是对折旧差异的审核。事实上，新的会计准则实施以来，资产负债表债务法完全替代了过去利润表下的递延法和债务法，开始从资产负债表角度考虑资产的账面价值与计税基础的差异。这种方法是会计处理国际趋同的必然结果，这种思想延伸到税务领域，就是要求税务部门掌握好对资产计税基础的审核，从而找出找准差异。所以，在损失发生时就对差异进行纳税调整是税法及时性的一种体现。

　　地方性法规对于这种处理要求大多没有在正文中体现，而是在后附的申报表中体现的。有的地区是明确要求企业这样处理；有的地区是在申报表逻辑关系中体现了计税基础，但没有说明损失金额是以计税基础为基础计算得出的；还有部分地区的申报表根本体现不出要以哪个为基础进行计算，我们仍根据25号公告视其是以账面价值为基础进行计算的。

　　部分地区的处理方法如下表所示：

　　其实，资产的折旧和减值准备作为暂时性差异，假如不考虑时间价值的话，最终来说对所得税几乎是没有影响的。

　　简单举例：某资产原值100万元，截止损失发生时，会计累计折旧50万元，税法允许扣除的折旧40万元，损失发生时账面价值50万元，计税基础60万元（100-40）。

　　以账面价值为基础计算损失：如果会计错误地计提了99万元折旧，虽然前期税前多扣除了49万元（99-50），但本次损失金额却只有1万元，少损失了49万元（50-1），如果会计错误地计提了1万元折旧，虽然前期税前少扣除了49万元（50-1），本次损失金额却是99万元，多损失了49万元（99-50），整体税前扣除金额是不变的。

　　以计税基础为基础计算损失：如果企业前期根本就没有对折旧形成的10万元差异做纳税调整，那本次岂能以计税基础为准确认60万元的损失？这60万元是企业或者注册税务师计算得出的，也很难提供什么直接证据来证明吧。

　　(三)结论

　　1.由于以计税基础为基础计算损失金额这种方法有它存在的依据和必然性，部分地区已经执行，所以在实务中还是尽量靠近当地的规定的。

　　2.将对计税基础的审核重点放在原始入账价值、入账时间，以及合法票据的审核，残值和变价收入的确认等方面，而不是税法折旧的计算方面。

　　3.在未明确的地区，应该积极同主管税务机关沟通，争取以“账面价值” （book value）为基础进行计算，然后提示企业在所得税汇算清缴时进行纳税调整。这样既可以减轻注册税务师的责任、减少繁杂的纳税调整工作，又可以使本次损失的税务处理与会计处理保持一致，不失为一种好方法。

　　二、25号公告要求提供的是什么“专项报告”

　　25号公告第二十三条、第二十四条要求对特殊的应收账款损失（指逾期三年以上或逾期一年以上，单笔金额不超过五万或年度总收入万分之一，下同）应提供专项报告；第二十七条第四项针对较大损失金额的存货、第二十九条针对较大损失金额的固定资产要求企业提供“专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告”。

　　可以这样讲，几乎没有多少地方文件对这个所谓的专项报告指的是由什么单位出具的什么样的报告作出明确，甚至很多企业和税务部门都将其理解成是由税务师事务所出具的鉴证报告，即25号公告是在法定注册税务师的资产损失鉴证业务。但是，中税协下发的《资产损失鉴证业务操作指南》第三十条、第三十一条、第三十二条都要求取得这个专项报告作为鉴证证据，可见这个专项报告绝对不是税务师事务所出具的鉴证报告，因为我们不能自己为自己提供证据。

　　《山西省国家税务局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理实施办法>的公告》（山西省国家税务局公告2012年第3号）似乎很好地说明了应收款损失专项报告。该文件第八条、第九条对特殊情况应收账款损失要求除按规定提供资料外还应提供相关的明细账和记账凭证复印件。我们研究发现，25号公告第二十二条所要求提供的证据资料其实都是外部资料，并未提及企业内部资料。注册会计师审计准则中对应收账款审计要求采用函证技术，但在未取得回函的情况下要实施替代审计程序，即通过检查期后事项、审核发票、出库单、购销合同、发运凭证等手段来确认该应收账款的存在性和准确性。所以，笔者认为，这里的专项报告是指由企业自己提供的关于该应收账款损失完整的账务资料，并逐项说明损失的原因和情况，汇总形成报告，以弥补外部证据的不足。

　　《贵州省国家税务局关于印发<贵州省国家税务局企业资产损失所得税税前扣除申报操作指南（试行）>的通知》（黔国税函[2012]309号）附件六则很清晰地解释了存货与固定资产损失鉴证中所需的专项报告是指“气象、地震、消防等政府职能部门出具的灾害情况证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告……”。其实还可以是会计师事务所出具的专项审计报告，例如，对某企业的存货损失进行鉴证，该企业存货成本核算方法采用作业成本法或者逐步结转分步法，由于具有一定的复杂性，就可以要求其提供会计师事务所的专项审计报告，这也是注册会计师审计准则中“利用专家工作”的精神体现。

　　三、增值税进项税额如何转出

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十四条所指的“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”，涉及到进项税额转出问题。这里涉及两个问题：一是什么情况下才需要进项税额转出；二是转出多少。

　　笔者认为，“被盗、丢失、霉烂变质”只是损失的一种形式或结果，而“管理不善”才是根本原因。所以，如果不是“管理不善”造成的损失，就不需要进项税额转出，否则应该转出。例如，某企业原材料发生损失，如果是工艺要求或国家标准升级造成某些原材料无法使用，则该进项税额无需转出；但如果是由于采购人员不具备相关生产知识、采购经验造成购进原材料无法使用，就属于“管理不善”，就应该进项税额转出。当然，实务中这类判断存在一定的困难。

　　另外，产成品存货发生损失，其消耗的原材料或费用所含的进项税额可能不尽一致，如，可能包含税率为6%的自来水，也可能包含某些税率为13%的材料。笔者以为，在大多数实行电算化并可以准确核算单位产品所耗用的水电及相关费用的情况下，应尽可能准确地按适用税率转出进项税额，而不是粗略的按比例计算转出进项税额，因为损失的产成品所包含的直接人工和部分制造费用是不涉及进项税额的，如果以产成品成本为基础进行计算，会有一定误差，对原材料投入比重很小的企业来讲，误差会更大。

　　企业资产损失涉税鉴证是注册税务师的“看家本领”，也是企业所得税处理复杂性的一个缩影，即使上述问题都能很好地解决，实务中仍然会出现很多疑点和难点，希望笔者的解析和探讨能对大家有所帮助。