筹办期业务招待费的扣除规定探讨

　　实事求是的讲，对于筹办期的业务招待费的扣除问题，本身不是一个原则性问题，实际就是一个很具体的操作性问题。大家对这个问题可以有不同的看法，类似这种问题在税收实务中也很常见，只要税务总局明确了观点，全国都按同意的意见执行就可以了。比如，就这个问题，有的税务机关就认为，筹建期发生的费用，虽然税法上可以作为开办费选择在生产经营当年一次性扣除，也可以作为长期待摊费用扣除。但是，根据会计以及商业常规，企业仍处于筹建期，不应该发生业务招待费。因此，筹建期发生的业务招待费由于筹建期没有收入，而且也不合理，就不允许计入开办费，永远不允许扣除。当然，这种说法可能细细去推敲，也有一些可商榷的地方。但是，总体也没有太大问题啦，本身这类问题就有模糊地带，大家可以有不同观点。但类似这种问题，我们只要大家明确一个统一的处理规则，都按统一的规则执行就可以了，这就是税法的确定性。最怕的就是大家都是执行的国家税收政策，但这个地方这么理解执行，那个地方那么理解执行，这个就让叫人发晕了。因此，在我们强调依法行政、强调维护纳税人权益的当下，提升税法的透明度和执行层面的确定性，应该是我们追求的一个政策目标。总局对于公告出台文件解读，大企业司推行大企业复杂事项的事先裁定等等都应该是在做类似的努力。

　　对于筹办期业务招待费的扣除问题，国家税务总局2012年15号公告规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。从文件的表述来看，我们基本确定了第一个问题就是，筹办期发生的业务招待费不是永远不能扣除，而是将其60%先计入企业筹办费，这个总局明确了，各地税务机关就不应该再有什么不同理解。你可以有不同意见，但是既然政策解释权在总局不在你，你就需要严格按总局文件执行。不能说你认为总局这个规定不合理，我就不执行。第二个问题就是，这部分业务招待费60%计入筹办费，如何在企业所得税前扣除呢？15号公告来了依据“并按有关规定在税前扣除”。

　　问题就在这个地方，“有关规定”究竟是什么规定，具体指哪一条规定呢。这里可能涉及到的规定会有如下几方面：

　　1、《企业所得税法》及其实施条例关于费用扣除的原则性规定；

　　2、《实施条例》关于业务招待费扣除的具体规定，即企业发生的业务招待费中60%在不超过当年销售（营业）收入的千分之五扣除；

　　3、由于你将筹建期的业务招待费的60%计入筹办费，那筹办费扣除的依据是《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）的规定，企业可以选择在经营开始年度一次性摊销或平均三年摊销。那我现在的问题就是，“按有关规定”究竟是按照什么规定呢。业务招待费计入筹办费了，是否在生产经营当年扣除时，仍然要依据《实施条例》的规定和当年业务招待费合并计算扣除限额呢？还是业务招待费计入筹办费了，性质就变为筹办费，“按有关规定”就是依据的国税函[2009]98号规定可以据实扣除，不再受到销售（营业收入）的限制呢？

　　对于这种具体的操作问题，公告可能从行文规范或习惯来看，不能写的如此具体。但不具体又导致执行层面的不确定性。此时，公告解读的作用就来了。总局办公厅对于15号公告的解读对这个问题是这么表述的：根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。应该来讲，15号公告解读对“按有关规定”的解释是非常明确的了。首先，解读中“考虑到以上费用属于筹办费范畴”这句话表明，15号公告的观点是，筹办期发生的业务招待费，性质上已经变为筹办费。其次，对这个筹办费，“按有关规定”，就是按照“《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定”。第九条规定是　新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，筹办期的业务招待费，只要60%计入筹办费，就作为开办费在税前扣除了，并不再受销售（营业）收入比例的限制。

　　但是，在《纳税人不可不知的所得税新政》中，对这个问题的表述为：“15号公告第五条规定，企业在筹建期发生的与筹办活动有关的业务招待费，可按实际发生额的60%计入筹办费；广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入筹办费。企业生产经营开始后，其按照国税函[2009]98号文规定摊销的筹办费中的业务招待费、广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招待费、广告费和业务宣传费之和，作为该年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按照《实施条例》的有关规定计算扣除。”如果没有总局办公厅15号公告的解读，这篇文章表达的观点没问题，因为这篇文章使我们了解到了15号公告中这个“按有关规定”究竟是依据什么样的规定。但是，有了15号公告的解读后，该文观点似乎和公告解读就有点冲突了。

　　从合理性的角度来讲，筹办期的业务招待费即使60%计入筹办费，你也应该要保持他的性质不变，不能一计入筹办费就改变了性质，这个可能会导致避税问题。比如，税务机关如果没有加强对餐饮开票环节的管理情况下，纳税人可以在筹办期买餐饮预售卡，开具餐饮发票作为筹建期的业务招待费，并在筹建期后慢慢消费。但是，公告解读承担着提升税法透明度和确定性的任务。如果没有新的政策规定去否定他，个人观点是实际执行中还是应该按照公告解读表达的意思来执行更为妥当。

　　齐洪涛：

　　一、《实施条例》第七十条明确，企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

　　上述规定明确了以下内容：

　　1、其他应当作为长期待摊费用的支出的摊销年限不得低于3年，若企业此费用摊销年限为2年，当年要进行纳税调增处理；若企业此费用摊销年限为5年，税法上亦应按5年作为摊销年限，会计和税法没有差异，因此也不需要纳税调整。

　　2、开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年，但一经选定，不得改变。

　　二、国家税务总局公告2012年15号第五条关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

　　国家税务总局办公厅对15号公告的解读：根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。

　　国家税务总局公告2012年15号及其解读明确了以下内容：

　　1、企业在筹建期间存在业务招待费、广告费和业务宣传费。纠正了之前部分业内人士主张的企业筹建期间没有开展生产经营，不存在业务招待费、广告费和业务宣传费的错误理解。

　　2、企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自支出发生月份的次月起，按不得低于3年的期限平均摊销，但一经选定，不得改变。

　　因此，企业按实际发生额60%计入筹办费的业务招待费在扣除时不应受当年销售（营业）收入5‰的限制；筹办期间发生的广告费、业务宣传费在扣除时也不应受当年销售（营业）收入15%的限制。

　　三、国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》一文，对筹办期间发生的广告费、业务宣传费在扣除的解读，我认为和上述文件有抵触。

　　1、国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》一文，对企业在筹办期发生的包括业务招待费、广告费和业务宣传费等的费用费用的摊销表述为：

　　企业可以选择在经营开始年度一次性摊销或平均三年摊销。

　　此文对分期摊销的表述和《实施条例》规定的摊销年限不得低于3年是有抵触的，仍应按《实施条例》规定执行。

　　国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》一文解读：企业生产经营开始后，其按照国税函[2009]98号文规定摊销的筹办费中的业务招待费、广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招侍费、广告费和业务宣传费之和，作为该年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按照《实施条例》的有关规定计算扣除。

　　国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》解读和15号公告解读是有很大差异的。15号公告解读：企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。也就是将上述费用企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自支出发生月份的次月起，按不得低于3年的期限平均摊销。而国家税务总局所得税司的《纳税人不可不知的所得税新政》要求将计入开办费的业务招侍费、广告费和业务宣传费和当年度发生的业务招侍费、广告费和业务宣传费相加后按规定比例扣除，这样处理很可能造成部分业务招侍费、广告费和业务宣传费不能在当期扣除。广告费和业务宣传费虽然在当期不能税前扣除，还可以想以后年度无限期结转扣除，但业务招待费却成了永久性差异，失去了税前扣除的机会。

　　我认为，在实际操作中仍应按国税函[2009]98号规定处理开办费的业务招侍费、广告费和业务宣传费，即开办期间发生的业务招侍费的60%和广告费和业务宣传费实际发生额，企业在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以自支出发生月份的次月起，按不得低于3年的期限平均摊销；当年度发生的业务招侍费、广告费和业务宣传费按照《实施条例》的有关规定计算扣除。