所得税预缴与汇算清缴的案例对比分析

　　一、所得税预缴的财税处理

　　1、企业所得税预缴纳税中报表填报明确预缴的基数为“实际利润颠”，而此前的预缴基数为“利润总额”。“实际利润额”为“按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额”。即新规定允许企业所得税预缴时不但可以弥亏，还可以扣除不征税收入、免税收入，这在一定程度上减少7企业流动资金的压力。

　　2、《企业所得税法》第七条规定收入总额中的不征税收入为：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。

　　以上税法上规定的“不征税收入”，但在会计上可能作为损益计入了会计利润，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，以上财税差异不属于“暂时性差异”，在未来期间无法转回，应该归为“永久性差异”，在所得税预缴或汇算清缴时按照“调表不调账”的原则进行纳税调减。

　　3、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，免税收入主要包括：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。

　　对于“免税收入”也可能形成的是永久性差异（国债利息收入），也可能是暂时性差异（投资收益），应视具体情况进行分析。

　　倒1、为民公司2009年第一季度会计利润总额为100万元，所得税税率为25%.以前年度未弥补亏损15万；其中包括国债利息收入5万元；企业“长期借款”账户记栽，年初向建设银行借款50万元．年利率为6%；向畅通公司借款10万元，年利率10%，上述款项全部用于生产经营；另外还计提资产减值损失5万元。假设无其他纳税调整事项。请做出第一季度预缴所得税的会计处理。

　　解析：企业预缴的基数为会计利润100万元扣除上年度亏损15万元以度不征税和免税收入5万元后的“实际利润额”为80万元，对于其他永久性差异[长期借款利息超支10×（10%－6%）万元]和暂时性差异（资产减值损失5万元），季度预缴时不做纳税调整。

　　借：所得税费用 200000

　　贷：应变税费——应变所得税 200000（80万×25%）

　　下月初缴蚋企业所得税：

　　借：应交税费——应交所得税 200000

　　贷：银行存款 200000

　　延伸分析：

　　1、《企业会计准则第18号——所得税》规定，时于暂时性差异产生的对递延所得税的影响，应该按照“及时性”原则，在产生时立即确认，而非在季末或者年末确认。即以上资产减值损失形成的暂时性差异，应该在计提时同时做以下分录：借记“递延所得税资产”12500，贷记“所得税费用”12500.

　　2、假设2季度实际累计利润140万元，3季度实际累计利润－10万元，4季度实际累计利润110万元，则每季度末会计处理如下：

　　第2季度末会计处理：

　　借：所得税费用 150000

　　贷：应交税费——应交所得税150000[（140－80）]×25%

　　下月初缴纳企业所得税：

　　借：应交税费——应交所得税 150000

　　贷：银行存款 150000

　　第3季度实际累计利润为亏损，暂不交税也不作会计处理。

　　第4季度实际累计利润110万元，税法规定应先预交，再汇算清缴。由于第四季度累计利润小于以前季度（第2季度）实际利润总额，暂不交税也不作会计处理。

　　3、经税务机关审核，假如该企业汇算清缴后全年应纳税所得额为120万元，应交企业所得税额为30万元，而企业已经预交所得税额35万元，按照相关规定，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一年度应缴纳的税款。如果是抵缴税款，其会计处理如下：

　　借：其他应收款——所得税退税款 50000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 50000

　　二、所得税汇算清缴的财税处理

　　（一）涉及资产负债表日后调整事项的处理

　　对于资产负债表日后事项涉及损益的事项，应该按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》进行追溯调整。这里，本文主要谈资产负债表日后事项在企业汇算清缴前后涉及的“应变税费——应交所得税”科目和“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目相关的处理。

　　涉及损益的调整事项如果发生在汇算清缴前的，应按准则要求调整报告年度的应纳所得税额，并调整“应交税费——应交所得税”科目。如果发生在汇算清缴后的，笔者认为，只要在汇算截止日期（次年1月1日——5月31日）前，无论企业是否自行汇算清缴完，税务机关都允许企业修改调整报告年度的“应交税费——应交所得税”科目，重新申报年度的应纳税所得额。

　　也就是说，无论企业是否自行汇算清缴完成，如果发生资产负债表日后事项以前年度损益的追溯调整，在5月31日这个期间企业都有权自查自纠、自行修改调整，重新申报。

　　例2、甲公司为增值税一般纳税人，2008年12月15日销售一批商品给丙企业，取得不舍税收入100万元（增值税率17%），甲公司发出商品后，确认了收入并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司计提了坏账准备10万元。2009年2月15日，由于产品质量问题，本批货物被丙企业退回。本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算，2009年2月28日完成所得税汇算清缴。甲公司2008年财务会计报告在2009年3月31日经批准报出。

　　解析：1、资产负债表日（2008年12月31日）确认减值，

　　借：资产减值损失 100000

　　贷：坏账准备 1O0000

　　新税法不再允许0.5%的坏账准备在税前扣除，由于会计上计提了坏账准备，形成了应收账款计税基础与账面价值之间的暂时性差异，会计处理如下：

　　借：递延所得税资产 25000

　　贷：所得税费用 25000

　　2月15日丙企业退回货物，资产负债表日后应追溯调整：

　　调整销售收入：

　　借：以前年度损益调整 1000000

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 170000

　　贷：应收账款 1170000

　　调整销售成本：

　　借：库存商品 800000

　　贷：以前年度损益调整 800000

　　调整期末计提的坏账准备：

　　借：坏账准备 100000

　　贷：以前年度损益调整 100000

　　调整资产负债表日确认的递延税款：

　　借：以前年度损益调整 25000

　　贷：递延所得税资产 25000

　　调整应缴纳的所得税（此为所得税汇算清缴前对应交所得税的调整）

　　借：应交税费——应交所得税 50000

　　贷：以前年度损益调整 50000[（1000000－800000）×25%]

　　“应交税费”这个科目是对应税务机关的债务，是按税法规定要求交纳的税金。日后期间坏账准备的调整，不会影响应交税费的处理，因为会计上计提减值准备，税法不承认，即坏账准备的计提和转回，以及由此引起的暂时性差异对递延所得税确认和转回，只是会计上按照准则进行的处理，不影响税务机关的汇算清缴。将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

　　借：利润分配——未分配利润 75000

　　贷：以前年度损益调整 75000（1000000－800000－100000＋25000－50000）

　　例3、沿用例2.假如2009年3月15日，由于产品质量问题，本批货物被丙企业退回。其他条件不变，请做出销售退回发生在所得税汇算清缴后的会计处理。

　　该公司资产负债表日（2008年12月31日）确认减值的会计处理及3月15日丙企业退回货物，资产负债表日后追溯调整均同例2.另外，将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

　　借：利润分配——未分配利润 125000

　　贷：以前年度损益调整 125000（1000000－800000－100000＋25000）

　　说明：根据相关规定，对于涉及损益的调整事项如果发生在所得税汇算清缴后的，未调整报告年度的“应交税费——应变所得税”科目，也未调整“递延所得税资产或递延所得税负债”科目。在此笔者也暂不作处理。

　　（二）汇算清缴期内非资产负债表日后调整事项

　　如果企业财务报表已经报出，但汇算清缴尚未结束（5月31日前），在这个期间如果发现上年度应记未记收入，或者有应计未计、应提未提费用等涉及损益的事项，应按照准则进行会计处理。对于非资产负债表日后调整事项产生的暂时性差异，会计上按照准则进行处理；产生的永久性差异，按照“调表不调账”的原则进行处理。即只在《企业所得税年度纳税申报表》上作纳税调整，而在账务上不作调整。

　　例4、宏达公司采用新会计准则，2008年会计报表经董事会批准已于3月10日对外报出，会计账面利润为500万元，所得税率为25%.2009年4月10日企业在填报2008年《企业所得税年度纳税申报表》时发现：6月份接受货币捐赠20万元，全部计入“资本公积”账户的贷方。新准则规定应记入当期损益，税法应作为应纳税所得额，财税处理一致；9月份购入的变易性金融资产，未确认交易性金融资产公允价值变动损益10万元。新准则要求将公允价值变动计入当期损益，税法不确认交易性金融资产在持有期间的公允价值变动，而是在转让时再确认，形成暂时性差异；2008年5万元行政罚款及滞纳金未入账，会计上应计入“营业外支出”科目，税法上不允许在税前扣除，形成永久性差异。

　　解析：按照会计准则，以上三项都属于前期套计差错，应按照追溯重递进行处理：

　　1、调整错记的货币捐赠：

　　借：资本公积 200000

　　贷：以前年度损益调整——营业外收入 200000

　　2、调整交易性金融资产公允价值变动：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 100000

　　贷：以前年度损益调整——公允价值变动 100000

　　由于交易性金融资产账面价值大于计税基础10万元，应确认递延所得税负债：

　　借：以前年度损益调整——所得税费用 25000（10万×25%）

　　贷：递延所得税负债 25000

　　3、调整行政罚款：

　　借：以前年度损益调整一一营业外支出 50000

　　贷：其他应付款等 50000

　　4、假设宏达公司无其他纳税调整事项，则2008年汇算清缴时应纳企业所得税额＝（500＋20）×25%＝130（万元），企业季度预缴已所得税100万元，则汇算清缴时会计处理如下：

　　借：以前年度损益调整——所得税费用 300000

　　贷：应交税费——应交所得税 300000

　　（三）汇算清缴期后（非资产负债表日后调整事项）应计未计事项的处理

　　在会计上对于汇算清缴后（非资产负债表日后调整事项），上年度应计未计事项，应按照准则进行处理。而税法规定，纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提扣除项目不得转移以后年度补扣。即对于汇算清缴期后上年度的应计未计费用不允许在任何年度扣除。税务机关对于不列、少列等应计未计收入，造成不缴或者少缴应纳税款的，视为偷税。并在发现当期计入应纳税所得额，加收滞纳金，数额较大的将追究刑事责任。

　　例5、2009年6月20日，税务机关在对顺风公司（一般纳税人）进行汇算清缴检查中，发现2008年11月份变卖一笔下脚料收入5．85万元未入账，但其成本已计入主营业务成本；7月购入一条生产线计入了固定资产，但少提折旧3万元。

　　解析：1、下脚料变卖收入5.85万元，属于增值税的含税收入，应先补征销项税额0.85万元计入查补当月（2009年6月），同时将5.85万元含税收入换算成不含税收入5万元，计入查补当年（2009年）的应纳税所得额。

　　补缴增值税：

　　借：其他应收款或者银行存款 58500

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 8500

　　以前年度损益调整 50000

　　补缴所得税：

　　借：以前年度损益调整 12500

　　贷：应交税费——企业所得税 12500（50000×25%）

　　2、2008年应提未提折旧属于前期会计差错，2009年应进行追溯重述，但是税法上对于汇算清缴后发现的2008年应计未计费用，视为与2009年收入无关，不允许在税前扣除，所以对于该项应提未提折旧费用，只在会计上进行账务处理，不影响当年的应纳税所得额。

　　借：以前年度损益调整 30000

　　贷：累计折旧 30000