专用财政性资金的税务处理技巧及案例分析

　　关于财政性资金，特别是专用财政性资金的税务处理，财政部国家税务总局先后连续发过财税[2008]151号和财税[2009]87号两份文件，该两份文件对财政性资金，在企业所得税前的扣除进行了严格的规定，归纳起来主要有以下详细的规定。

　　一、什么叫财政性资金

　　《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条第（三）项对财政性资金界定如下：本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　二、专用财政性资金的税务处理规定

　　（一）财税[2008]151号的规定

　　财税[2008]151号第一条规定如下：

　　1、企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

　　2、对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　（二）财税[2009]87号的规定

　　1、财税[2009]87号第一条对专用财政性资金的税务处理比财税[2008]151号的规定根据详细和明朗，即对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　①企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

　　②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　2、符合以上规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。、

　　（三）财税[2008]151号和财税[2009]87号的相同规定

　　专用财政性资金所形成的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　（四）2010年12月31日后的专用性财政性资金的税务处理

　　根据财税[2008]151号和财税[2009]87号的规定，可知，企业取得的2010年12月31日后的专用性财政性资金，只能由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。如果是从由县级以上到省（自治区、直辖市）级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，不能够企业所得税前扣除，除非由财政部、国家税务总局另行规定。

　　因此，从以上规定来看，财税[2009]87号比财税[2008]151号的规定更加详细了，对于许多企业来讲更有可操作性和可行性。即企业取得的专用性财政资金计入不征税收入的条件放宽，并且可以免企业所得税。

　　三、案例分析

　　[案情介绍]

　　设某企业发生5种与财政性资金有关的如下业务：

　　（一）从地方政府借款800万元，需要按期付息，并在5年后还本；

　　（二）企业取得的属于三废资源综合利用900万元增值税退税款；

　　（三）地方某职能部门要求支付50万元“集资修路费”，依据是县政府的文

　　件；

　　（四）取得了地方政府用于帮助企业发展、购置固定资产、不需要偿还的财

　　政支持资金400万元；

　　（五）取得了由国务院财政、税务主管部门规定专项用途，并经国务院批准

　　的财政性资金300万元。

　　请问，企业对以上与财政性资金有关的业务，应如何进行税务处理？

　　[分析]

　　一、政府借款不属于应税收入

　　财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金外，均应计入企业当年收入总额。国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本的直接投资。而要求“资金使用后归还本金”应该是地方政府的行为，如果对是否支付利息不作明确，只要求本金一定归还，则属于借款行为。这种行为与收入无关，不计入企业所得税的应税收入额。

　　二、增值税退税应计入应纳税所得额

　　财税[2008]151号强调，财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部

　　门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。企业取得的各类财政性资金，除投资和借款以外，均应计入企业当年收入总额。据此，该企业取得的三废资源综合利用900万元增值税退税款，应计入应纳税所得额。取得的地方政府用于帮助企业发展、购置固定资产的财政支持资金400万元，也应计入应纳税所得额。

　　三、“乱收费”项目不得税前扣除

　　财税[2008]151号指出，企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政和价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。很明显，该企业支付给地方某职能部门的50万元“集资修路费”，依据是县政府的文件，不属上述审批权限规定的范畴，而属于“乱收费”项目，所以不能在企业所得税税前扣除。需要注意的是，事业单位因提供服务收取的经营服务性收费，不属于行政事业性收费，不受此项审批权限约束，可以在税前扣除。

　　四、经批准的专项资金可视为不征税收入

　　财税[2008]151号要求，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途，并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除。据此，该企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途，并经国务院批准的300万元财政性资金应作为不征税收入，在计算应纳税所得额时可以从收入总额中扣除。

　　这项规定是针对政府委托企业代办某些公益事业的款项，有专门的用途。应当注意以下两点：一是这类收入必须是国务院财政、税务主管部门规定专项用途，不能混作他用；二是批准级别是国务院，地方政府委托代行职能的专项资金不得作为不征税收入，而应视为应税收入。