史上最细致的非居民股息红利税收风险点

2014-11-17 11:08 来源：中国会计网

　　一、概念及特点

　　股息、红利等权益性投资收益是企业因为权益性投资而从投资方取得的收入。非居民企业取得权益性投资收益一般通过设立外商投资企业、中外合资企业、中外合作企业等直接投资方式从事生产经营活动而分得的股息、红利等收益，也包括合格境外机构投资者和中长期战略投资者等非居民企业在中国股票市场购买股票或参与股权投资取得股息等投资收益。

　　股息、红利等权益性投资收益一般通过利润分配取得，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括缔约国按防止资本弱化的规定调整为股息的“利息”。但公司将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入。

　　按取得的形式分类，可分为货币形式与非货币形式。前者包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。后者包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

　　若股息受益所有人是缔约国一方居民，在我国拥有常设机构，或者通过固定基地从事独立个人劳务，且支付股息的股份构成常设机构或固定基地资产的一部分，或与该机构或固定基地有其他方面的实际联系，则我国可将股息并入常设机构的利润予以征税。应予注意的是，只有当取得股息的相关营业活动通过常设机构进行，且股份的持有与常设机构有实际联系的情况下，才可适用税收协定常设机构营业利润条款。如果我国对常设机构取得的股息有优惠税收待遇规定时，股息受益所有人仅以滥用协定为目的，将股份转移到常设机构的，不应适用税收协定常设机构营业利润条款规定。

　　二、所得类型

　　取得股息、红利等权益性投资收益的非居民企业所得税纳税人所得类型主要包括：

　　（一）利润分配。非居民企业从其直接投资于中国境内的居民企业取得2008年度及以后年度的税后利润。

　　境外注册中资控股企业的外方股东收益。由中国内地企业或者企业集团作为主要控股投资者，在中国内地以外国家或地区（含香港、澳门、台湾）注册成立的企业，若实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业，其外国企业股东取得分配股息时也适用于源泉扣缴规定。

　　（二）派发股息。在中国境内外公开发行、上市股票（A股、B股和海外股）的中国居民企业向非居民企业股东派发2008年度及以后年度的股息，此时，负有依法扣缴义务的为中国境内上市公司，且应在派发股票股息公告中告知非居民企业纳税义务。

　　（三）未分配利润和留存收益。如关注非居民企业投资的境内独资企业存在累积利润长期不分配，同时以各种名目分摊的方式变相向投资方非居民企业支付不合理费用情况；非居民企业将其投资的居民企业税后利润提取的公积金、发展基金、储备基金等转作再投资，增加居民企业的注册资本的部分。另外，境内被投资居民企业的企业所得税因纳税评估进行纳税调整影响税后利润、从而影响非居民企业取得股息、红利的问题也应予以关注。

　　（四）清算剩余资产。企业清算过程中，被清算企业的非居民企业股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。

　　（五）特别纳税调整中认定为股息部分。

　　三、主要风险点

　　（一）纳税义务时点确认

　　中国居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。居民企业应于每次代扣代缴税款时，向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

　　检查中应重点关注源泉扣缴税款是否自应代扣之日起7日内缴入国库、是否存在作出分配决定后未实际支付或支付给境外固定指定的其他企业而未扣缴税款、未及时入库税款的是否按规定追缴滞纳金等问题。

　　（二）未分配利润转增资本

　　外商投资企业用2008年及以后实现的企业未分配利润转增资本（含上市公司送股情况），其中属于外国投资者部分，应视同股息分配征收企业所得税。检查中应重点关注该部分是否依法按时扣缴税款。

　　（三）利润汇往第三方

　　非居民企业取得股息后未直接收计款项，而是指定支付方将款项用于购买国内公司的股权、支付给境内关联企业或利益相关方，应征收企业所得税。检查中应重点关注该部分是否依法按时扣缴税款。

　　（四）防止税收协定滥用

　　非居民企业股息、红利等权益性投资收益减按10%的优惠税率征收企业所得税。非居民企业享受协定股息税率优惠待遇（即低于10%税率），经税务机关审批同意方可按低税率执行。以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排，不应适用税收协定股息条款优惠规定。具体协定税率详见附表--《我国对外签署协定股息征税情况一览表》。

　　1．持有资本比例时间。

　　检查中应重点关注非居民企业股东直接拥有中国居民企业的资本比例，在取得股息前连续12个月以内任何时候是否均符合税收协定规定的比例。

　　2．协定待遇审批。

　　检查中应重点关注是否存在未向主管税务机关申请办理税收协定待遇审批手续而享受有关税收协定待遇的情况。

　　已实际享受税收协定待遇的非居民企业，若发生导致其改变享受相关税收协定待遇的变化的，应重新按规定办理审批手续；若发生变化的信息导致其不应继续享受相关税收协定待遇的，应自发生变化之日起立即停止享受或执行相关税收协定待遇，并按国内税收法律规定申报纳税或执行扣缴义务。

　　3．“受益所有人”的判断。

　　“受益所有人”，指的是对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不应属于“受益所有人”。

　　税收上的导管公司：通常被认为以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立，它仅在所在国（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，一般不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。认定“受益所有人”应按照“实质重于形式”的原则，根据《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）和《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）的规定，通过公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况，以及代理合同或指定收款合同等资料进行分析和认定。

　　检查中应重点关注非居民企业是否属于设立在低税负国家或地区的无实质经营的公司，是否存在利用代理公司、设立导管公司等形式利用协定优惠条款进行税收规避的情况。

　　（五）构成常设机构的营业利润

　　非居民企业在中国拥有常设机构，取得股息的相关营业活动通过常设机构进行，且据以支付该股息的股份与常设机构有实际联系的情况下，取得的股息收入按常设机构的营业利润缴税，不作为股息所得进行源泉扣缴。检查中应重点关注取得股息、红利的非居民企业是否设立或构成常设机构，是否将应作为营业利润的股息收入进行源泉扣缴的情况。

　　（六）应纳税所得额计算

　　股息、红利等权益性投资收益应以非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用作为应纳税所得额，不得扣除营业税等其他税费支出。检查中应重点关注是否存在税前扣除不应扣除的税费或其他支出项目、减少应纳税所得额的情况。

　　（七）有避税倾向的税收筹划

　　股息和利息在某些特定情况下较难判定，通常应遵循实质重于形式的原则。一般情况下，各类债券所得不应视为股息。然而，如果贷款人确实承担债务人公司风险，其利息可被视为股息。对贷款人是否分担企业风险的判定通常可考虑如下因素：该贷款大大超过企业资本中的其他投资形式，并与公司可变现资产严重不符；债权人将分享公司的任何利润；该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付；利息的支付水平取决于公司的利润；所签订的贷款合同没有对具体的偿还日期做出明确的规定。

　　存在上述情况时，借款人所在国可根据资本弱化的国内法规定将利息作为股息处理。检查中应重点关注是否存在以支付股东借款利息等方式变相分配股息的情况，防止“资本弱化”。

　　四、政策法规

　　（一）我国对外签署的税收协定（安排）

　　（二）《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例

　　（三）《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则

　　（四）主要规范性文件

　　1.《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）；

　　2.《财政部国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税〔2008〕130号）；

　　3.《国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知》（国税函〔2008〕112号）；

　　4.《关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2008〕897号)；

　　5.《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）；

　　6.《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)〉>的通知》（国税发[2009]124号）；