房企同一笔收入不应重复计算业务招待费

企业所得税法实施条例规定，企业实际发生的成本、费用、损失和其他支出，不得重复扣除。而《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）中关于完工收入和未完工收入确认的规定，却可能造成房地产企业业务招待费的重复扣除。

　　企业所得税法实施条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%税前扣除，但最高不得超过当年销售收入的0.5%.由此可见，销售收入是计算业务招待费税前扣除限额的重要依据。为避免出现重复扣除，企业的同一笔销售收入不应在不同年度重复作为计算税前扣除限额的依据。国税发〔2009〕31号文件第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，都应确认为销售收入的实现。根据这一规定，房地产企业在取得未完工收入（预售收入）申报纳税时，可以将其作为销售收入，据以计算业务招待费税前扣除额。项目完工申报纳税时，又要将这一笔未完工收入作为销售收入。这在客观上造成同一笔收入两次作为计算企业业务招待费税前扣除限额的依据，导致了业务招待费的重复扣除。

　　房地产企业对未完工收入和已完工收入的会计、税务处理方法如下：取得未完工收入时，会计上作“预收账款”处理，借：银行存款 贷：预收账款；申报缴纳企业所得税时，企业可以将未完工收入填在《企业所得税年度纳税申报表》附表一第16行“其他视同销售收入”栏中，作为计算业务招待费税前扣除的基数。为平衡报表，在《企业所得税年度纳税申报表》附表二第15行“其他视同销售成本”栏中同步调增。房地产项目完工后，会计上要将未完工收入确认为销售收入，借记：“预收账款”，贷记：“主营业务收入”。这就造成同一笔销售收入又一次作为了计算业务招待费税前扣除的基数。

　　假设某房地产企业A项目2011年取得未完工收入3000万元，实际发生业务招待费20万元，计算业务招待费扣除额如下：3000×0.5%＝15（万元），20×60%＝12（万元），可税前扣除12万元的业务招待费。假设该企业B项目2012年取得未完工收入1000万元，同时A项目完工确认销售收入3000万元，发生业务招待费还是20万元，计算业务招待费扣除额如下：（1000+3000）×0.5%＝20（万元），20×60%＝12（万元），可税前扣除12万元的业务招待费，显然3000万元被用了两次，否则2012年的销售收入只按1000万元计算：1000×0.5%＝5（万元），20×60%＝12（万元），可税前扣除的业务招待费只有5万元。

　　笔者认为，为避免对同一笔销售收入的重复利用，在税收政策上应明确，房地产企业取得的已完工收入和未完工收入，只能以其中之一作为业务招待费税前扣除基数。

　　如果只以未完工收入作为扣除基数，不但可以避免对销售收入重复利用的问题，而且能够使企业及时扣除发生的业务招待费。这符合企业的实际情况，因为大量的业务招待费支出都发生在完工之前。

　　如果只以完工收入作为扣除基数，也可避免对销售收入重复利用的问题。但在取得未完工收入的年度，销售收入就会视同为零，导致企业不能及时扣除本年度发生的业务招待费。