存货所含的工资成本能不能扣除

    案例

    甲公司是一家生产销售汽车配件的有限责任公司，2011年实现不含税销售收入8000万元，结转销售成本5000万元。同时，2011年末，该公司期末存货3000万元，其中库存商品2000万元，原材料和周转材料600万元，半成品400万元。另外，2011年甲公司共计提并发放职工工资1000万元，其中，进入生产成本和制造费用的工资为800万元，进入管理费用的工资为200万元。假设不考虑其他因素，2011年实现利润总额900万元，那么在2011年所得税汇算清缴时，针对工资而言，甲公司该如何进行纳税处理？

    分析

    依据现行企业所得税法的规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出，称之为工资、薪金支出。而企业发生的合理的工资、薪金支出，准予在计算企业所得税时扣除。

    在上述案例中， 甲公司当年计提并发放的职工工资1000万元，进入生产成本和制造费用的工资为800万元，但因为货物没有全部销售，还没有全部结转为销售成本，那么是否能全额扣除呢？

    针对以上具体情况，在税务机关和纳税人中间，产生了两种不同的观点。第一种观点认为，公司发放合理的工资进入主营业务成本的部分允许扣除，在汇算清缴时不作纳税调整处理。第二种观点认为，公司发放合理的工资准予扣除，在汇算清缴时理应作纳税调减处理。

    第一种观点认为，甲公司发放的工资不作纳税调整。其理由是：一方面，多年来，关于工资的扣除，都是按企业进入销售成本的部分核算，既不作纳税调增，也不作纳税调减，这是不争的事实，并已形成惯例。另一方面，根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业实际发生的与取得收入有关的成本，即企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，关于工资的扣除，只局限在进入销售成本和期间费用的部分。另外，新、旧企业所得税法对此也没有明确规定作纳税调整。因此，甲公司2011年经过汇算清缴，应纳税所得额仍为900万元。

    第二种观点认为，甲公司发放的工资应该作纳税调整。其理由是：一方面，企业所得税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除，甲公司2011年发放的工资自然都要扣除。另一方面，甲公司2011年期末有存货，表明公司发放全年的工资分布在期间费用、生产成本、库存商品和主营业务成本之中。而公司根据企业会计准则配比原则，只对货物销售成本中包含的工资以及管理费用中核算的工资扣除，仅仅扣除分布在期间费用和主营业务成本之中的职工工资，分布在生产成本和库存商品中的职工工资，因公司货物未销售，因此未结转、未扣除。对此，该观点认为，2011年甲公司应调减应纳税所得额300万元[（2000+600+400）÷（5000+2000+600+400）×800]，经过纳税调整后应纳税所得额为600万元。

    建议

    本例是企业所得税汇算清缴工作中经常遇到的具体问题。只要企业年终存货有余额，这种问题就不可避免。如果把工资的问题推而广之，在企业所得税汇算清缴中，经常还会遇到下列成本扣除问题：如“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；职工福利费支出；固定资产折旧；无形资产摊销等成本扣除项目。这些和进入成本的工资扣除项目一样，同样会遭遇尴尬的处境，让征纳双方进退两难。倘若按第一种观点执行，不符合有关支出可以税前扣除的规定。倘若按第二种观点执行，虽然符合税法规定，但在实际工作中，操作起来比较困难：一方面，年终在纳税调减时相当繁琐；另一方面，在存货销售时，又要作纳税调增，此时显得更加麻烦。

    综上所述，笔者认为，有关部门应对相关问题作出进一步的明确：对于进入成本的扣除项目，只局限于销售成本结转部分，企业未销售、未结转不得扣除。这样规定可使企业所得税汇算清缴更准确，更符合实际，更便于操作。