金融企业贷款损失准备金可税前扣除

    眼下正是企业所得税汇算清缴期，不少银行来电咨询，对于提取的贷款损失准备金在计算应纳税所得额时能否扣除？如果能，具体扣除方法和标准是多少？为此，笔者对相关税收政策进行了归纳。

    准予计提损失准备金的贷款范围

    《企业所得税法》第十条第七项规定：“未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。”《企业所得税法实施条例》第五十五条进一步指出：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”由此可见，对于能够计提并在税前扣除损失准备金的贷款范围，必须严格按照国家的相关规定执行。

    《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号）规定：“准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。”因此，金融企业必须严格按照上述文件规定的范围计提损失准备金，超出范围的贷款资产一律不得提取损失准备金。

    贷款损失准备金的税前扣除方法

    《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号）文件中第二条规定：“金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。”例如，某商业银行2011年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额为35000万元，2010年末贷款损失准备金余额为300万元，则2011年准予税前扣除的贷款损失准备金=35000×1%－300=50（万元）。这50万元贷款损失准备金可以在计算应纳税所得额时全额扣除。如果该商业银行2010年末贷款损失准备金的余额为450万元，则按上述公式计算的结果为35000×1%－450=－100（万元）。那么按规定，这100万元应当调增2011年度应纳税所得额，计算缴纳所得税。

    对于金融机构当年发生的贷款损失，财税[2012]5号文件第四条规定：“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”仍以上述商业银行为例， 2011年该行准予税前扣除的贷款损失准备金为50万元并且在计算企业所得税时全部进行了扣除，假定当年发生贷款损失500万元，那么在进行所得税处理时，发生的贷款损失应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金50万元，剩余不足冲减的450万元（500－50）可在计算2011年应纳税所得额时予以扣除。

    两类贷款损失准备金的税务处理方法适用老规定

    财税[2012]5号文件第五条规定：“金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税[2011]104号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。”由此可见，金融企业提取的涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除办法，应当适用原政策的规定。

    对于这两类贷款损失准备金的税前处理办法，目前沿用的是《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号），财税[2011]104号文件则规定了该政策执行期限延长至2013年12月31日。财税[2009]99号文件规定：“金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：（一）关注类贷款，计提比例为2%；（二）次级类贷款，计提比例为25%；（三）可疑类贷款，计提比例为50%；（四）损失类贷款，计提比例为100%.金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。”

    例如，某商业银行2011年共发放涉农贷款和中小企业贷款30000万元，其中被评定为正常贷款27800万元，关注类贷款1400万元，次级类贷款400万元，可疑类贷款300万元，损失类贷款100万元，按规定该商业银行2011年度可在税前扣除的涉农贷款和中小企业贷款损失准备金为1400×2%+400×25%+300×50%+100×100%=378（万元）。如果2011年度发生贷款损失500万元，那么应先用计提的378万元贷款准备金冲减该损失，剩余不足冲减的122万元（500－378）可以直接计入损失在计算2011年应纳税所得额时全额扣除。