企业清算的所得税处理

    某居民企业因经营不善，已严重亏损多年，于2011年6月底被法院宣布破产，实施破产清算。经过清算后，该企业全部资产账面净值（假定与计税基础无差异）为1500万元，账面全部资产变现收入2000万元，清算资产盘盈50万元，应付未偿付的职工工资180万元，拖欠各类税金100万元，尚未偿付的其他各类债务300万元（其中无法偿还的债务50万元），收取各类债权损失80万元，发生清算费用40万元，企业累计未分配利润-600万元（假定税前可弥补亏损为100万元），企业资本公积金20万元（投资方投资时形成的资本溢价），企业注册资本金1500万元。分别计算该企业清算时应缴纳的企业所得税、清算财产如何进行分配、股东投资转让所得、股息所得。

    企业清算，是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他原因宣布终止经营后，对企业的财产、债权、债务进行全面清查，并进行收取债权，清偿债务和分配剩余财产的经济活动。《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）指出企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。企业清算的所得税处理包括以下内容：

    （一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

    （二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

    （三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

    （四）依法弥补亏损，确定清算所得；

    （五）计算并缴纳清算所得税；

    （六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

    如何确定清算所得

    根据财税[2009]60号文件规定：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。计算时有以下两种算法：

    算法一：清算所得=（资产变现收入+清算资产盘盈）-清算费用-收取各类债权损失-〔未付职工工资性款项+拖欠各类税金+（尚未偿付的其他各类债务-无法偿还的债务）〕-累计未分配利润-资本公积金-注册资本金-税前可弥补亏损 =（2000+50）-40-80-〔180+100+（300-50）〕 -（-600）-20-1500-100=380（万元）。应纳企业所得税=380×25%=95（万元）。

    算法二：清算所得=资产变现收入+清算资产盘盈-资产计税基础账面净值-清算费用-收取各类债权损失+无法偿还的债务收益-税前可弥补亏损=2000+50-1500-40-80+50-100=380万元。应纳企业所得税=380×25%=95（万元）。

    通过比较，两种算法结果是一样的。区别在于算法一是将整个资产负债表展开，结合资产、负债、所有者权益进行计算，较为复杂；算法二是根据资产的计税基础，结合应收未收、应付未付等影响损益的特殊事项进行计算，清晰、明了；当然二者对清算费用、相关税费都进行了扣除，建议选择第二种算法，不易出错。

    如何分配清算财产

    根据财税[2009]60号文件规定：企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

    该企业1970万元（2000+50-80）财产的分配顺序为：1.清算费用40万元；2.职工工资180万元；3.清算所得税95万元；4.以前年度欠税100万元；5.债务250万元（300-50）；6.股东按持股比例分配剩余财产1305万元（1970-40-180-95-100-250）。

    如何计算投资所得、股息所得

    根据财税[2009]60号文件规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

    由于公司累计未分配利润和累计盈余公积为负，故该部分相当于股东股息所得为0。股东的投资转让损失为剩余资产减去投资成本，由于20万元资本公积是投资时产生的溢价，构成投资成本，允许税前扣除。投资转让损失=1305-（1500+20）=-215（万元）准予在所得税前扣除。