企业所得税汇算清缴申报表填报及政策解析（二）

    此表为所有申报表中的核心表，会计与税法的差异全部在此表中反映，附表5-附表11中的调整项目也要通过此调整表调增合计或调减合计反映在主表中。本表纳税调整项目按照“收入类调整项目”、“扣除类调整项目”、“资产类调整调整项目”、“准备金调整项目”、“房地产企业预售收入计算的预计利润”、“特别纳税调整应税所得”、“其他”七大项分类汇总填报。数据栏分别设置“账载金额”、“税收金额”、“调增金额”、“调减金额”四个栏次。“账载金额”是指纳税人按照国家统一会计制度规定核算的项目金额。“税收金额”是指纳税人按照税收规定计算的项目金额。账载金额与税收金额的差异就是调整数。此表调整项目内容较多，共有55行内容需要填列，且每一项内容和项目基本都涉及一项税收政策规定。因此，要求纳税人必须熟悉税收政策和规定。需要注意以下要点：

　　（1）会计上没有做收入核算的资产或劳务，而税收上要求视同销售的需要调整。视同销售收入与视同销售成本分别作为收入类调整项目中的调增和扣除类调整项目中的调减项目，税收主要是对差价征税。分别在“视同销售收入”和“视同销售成本”中调整反映。

　　（2）会计与税收对收入的确认方面存在时间性差异的，填列在“未按权责发生制原则确认的收入”中，主要是分期收款收入确认、持续时间超过12个月劳务收入确认、利息、租金、特许权使用费、产品分成等收入确认方面的差异。

　　（3）股权投资收入确认方面的差异填列在“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”和“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中，主要反映会计上采用权益法核算长期股权投资初始投资成本收益、持有收益与税收上按实际成本法确认投资收益的差异。

　　（4）境外收入、投资所得和境外成本、投资损失不并入应纳税所得额。因此，需要调减境外收入和投资所得，调增境外成本和投资损失。在“境外应税所得”中反映。

　　（5）对于企业重组中存在的差异，调整表专门列示了“特殊重组”和“一般重组”反映，主要填报企业合并、分立、整体资产转让和整体资产置换等应税（免税）改组活动税收与会计的差异。原国税发[2000]118号文件和国税发[2000]119号文件对此有明确规定，新税法尚未明确这方面的政策，因此，会计核算与新税法重组方面的差异亟需政策明确。

　　（6）税收优惠政策中减少利润或应纳税所得额项目的，作为调减项目在收入类调整项目中调减。主要有免税收入、减计收入、减免税项目所得和抵扣应纳税所得额几项，而加计扣除税收优惠则在扣除类调整项目中作为调减项目反映。

　　（7）不征税收入主要是指事业单位和社会团体取得的财政拨款。一般企业按照财税[2008]151号规定执行：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。但企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　财税[2008]1号规定，对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税；对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税；对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

　　（8）合理的工资薪金按照新税法允许全部税前扣除，国税函[2009]3号文件对合理的工资薪金以及职工福利费范围进行了明确。但有些实行工效挂钩的企业由于原来工资留有节余，结余部分已经按原规定调增应纳税所得额，因此，本年发放以前年度的节余工资可以作为纳税调整减少项目反映在“工资薪金支出”中。

　　（9）职工福利费由按比例计算扣除改为在规定比例范围内据实扣除，且有余额的要求先用余额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。国税函[2008]264号规定：2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。

　　（10）超过税法规定比例的职工教育经费可以结转扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。财税[2008]1号规定，软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　（11）业务招待费按60%扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　　（12）会计上对于融资租赁及分期收款销售的处理与税收上规定存在差异，会计上按照租赁或购入资产的公允价值与付款额的现值两者中的较低者作为入账价值，支付额与入账价值的差异作为未确认的融资费用处理；而税收上不确认融资费用，但允许将融资费用计入资产的计税基础。租赁或购销双方会计核算中的融资费用与税收的差异，应在“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中反映。

　　（13）资产类调整项目主要是由于资产的会计基础与税收计税基础存在差异、折旧摊销年限存在差异，因而造成进入成本费用中的折旧、摊销费用会计核算与税法规定不一致，从而需要进行相应的调整申报。

　　（14）新税法不允许对资产计提坏账准备和减值准备，而会计上可以计提，这部分差异主要在“准备金调整项目”反映。

　　（15）房地产企业开发产品完工前的收入计入预售账款，不计入销售收入，而国税函[2008]299号要求将预售收入按一定比例预计利润计入当期应纳税所得额中，因此，当年度预计利润计入当起应纳税所得额时，要调增应纳税所得额；开发成品完工后预售收入转为销售收入时，原来预计的利润要做相反调整，要调减应纳税所得额。此项调整在“房地产企业预售收入计算的预计利润”中反映。需要注意的是，预计利润部分缴纳的税收不是预缴税款，而是当期实际应纳税额。

　　（16）会计核算与税法的差异调整属于一般纳税调整，而关联企业之间的调整属于特别纳税调整。按照《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）规定调整应纳税所得额的，在“特别纳税调整应税所得”中调整反映。