接受非货币性资产捐赠新旧所得税政策的比较与分析

以2003年1月1日为界，纳税人接受非货币性资产捐赠实行两种所得税政策，即2003年1月1日之前执行财税字[1997]77号文件，2003年1月1日之后执行国税发[2003]45号文件，本文试对两个所得税政策进行对比，以引起企业办税人员和税务人员的注意，正确对接受非货币性资产捐赠作出所得税处理。

　　一、两个所得税政策的基本规定

　　财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77文）规定：纳税人接受捐赠的实物资产不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。

　　国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号文件）规定：企业接受的非货币性资产，须按接受捐赠资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。

　　另外，与接受非货币性资产捐赠所得税处理相关的还有《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第二十四条：除另有规定者外，接受捐赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用。

　　二、两个所得税政策差异分析

　　除两个所得税政策适用的时限不同外，财税字[1997]77号（简称前者）、国税发[2003]45号（简称后者）主要有如下四个方面的差异：

　　1. 纳税义务发生的时间不同

　　前者接受非货币性资产捐赠时不计入企业的应纳税所得额，即不纳税，而是在出售该资产或进行清算当期才发生纳税义务；后者在企业接受非货币性资产的当期，将确认的取得捐赠收入并入当期应纳税所得纳税。

　　2. 税款所属期不同

　　前者税款所属期可能是接受非货币性资产捐赠的当期，也可能不是接受非货币性资产捐赠当期，其税款所属期取决于出售或接受非货币性资产捐赠的当期；后者税款所属期原则上是接受非货币性资产捐赠的当期，但当取得非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机确认，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度应纳税所得额。

　　3. 计税依据不同

　　前者计税依据采用出售或清算所得与接受捐赠时的实物价格孰高法，即企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。

　　后者计税依据是根据有关凭证等确定的，应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

　　4. 计提折旧或摊销费用的所得税处理不同

　　前者接受捐赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用，倘若计提了接受捐赠固定资产的折旧、摊销了接受捐赠的无形资产，在计算应纳税所得额也不得税前扣除。

　　后者企业接受捐赠的存货固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。