债务重组的所得税会计处理

一、债务重组的方式

　　在《企业会计准则-债务重组》中，对债务重组的方式规定了五种：

　　（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；

　　（2）以非现金资产清偿债务；

　　（3）债务转为资本；

　　（4）修改其他债务条件；

　　（5）以上两种或两种以上方式的组合（以下简称“混合重组方式”）。

　　2003年1月23日，国家税务总局颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]6号）（以下简称为《办法》）中，对企业进行债务重组的相关所得税问题进行了规定。在这个文件中，所界定的重组方式有：

　　（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；

　　（2）以非现金资产清偿债务；

　　（3）债务转换为资本；

　　（4）修改其他债务条件；

　　（5）混合重组方式。

　　二者规定的债务重组方式是基本相同的，只是第一种方式，会计规定为低于债务账面价值的现金清偿债务，而税法规定为低于债务计税成本，这里一个为账面价值，一个为计税成本，区别在于有些资产会计上是按照扣除减值准备后的金额来确定的，而税法上由于并不承认减值准备（除坏账准备内资允许计提5‰，外资企业允许计提3%），所以是按照账面余额确定的。

　　二、以低于债务账面价值的现金清偿债务

　　（一）债务人的会计与税法的处理

　　会计处理：债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。

　　税法规定：债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组收益，计入企业当期的应纳税所得额中。

　　差异：会计将债务重组所得计入资本公积，税法对债务重组所得要求进行纳税调整，调增应纳税所得额。

　　（二）债权人会计与税法的处理：

　　会计处理：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。

　　税法规定：债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金的差额，确认为当期的债务重组损失。

　　差异：重组债权会计上为账面价值，税法上为计税成本，其他二者处理是相同的。

　　例1：甲企业欠乙企业货款100000 元。双方协商后，乙同意甲支付80000元货款，余额不再偿还。乙对该货款计提了 10000元的坏账准备。

　　（1）甲企业的处理

　　借：应付账款-乙企业 100000

　　 贷： 银行存款 80000

　　资本公积-其他资本公积 20000

　　纳税调整：纳税申报时，应将资本公积2 0000元调整为其他收入，计入应纳税所得额。

　　（2）乙企业的处理

　　借：银行存款 80000

　　坏账准备 10000

　　营业外支出-债务重组损失 10000

　　 贷：应收账款-甲企业 100000

　　纳税调整：如果乙企业经税务机关批准可提取坏账准备，由于计提坏账准备不能超过5‰的比例，乙的重组债权的计税成本为100000-100 000×5‰＝99500元，应确认当期债务重组损失19500元，故纳税申报时，除了已确认的债务重组损失10000元，还要调增债务重组损失9500元。如果乙企业计提坏账准备未经税务机关批准，那么乙的重组债权的计税成本为100000元，应确认当期债务重组损失 20000元，故纳税申报时，除了已确认的债务重组损失10000元，还要调增债务重组损失10000元。

　　三、以非现金资产清偿债务

　　（一）债务人

　　会计处理：将债务账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积；将债务账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入营业外支出。

　　税法规定：债务人以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。债务人应当将重组债务的计税成本与用以清偿的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得。

　　差异主要有：（1）重组债务价值会计上为账面价值，税法上为计税成本；（2）非现金资产的结转成本会计上为账面价值，税法上为公允价值；（3）会计上将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值之间的差额计入损益或计入资本公积，而税法是将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值的差额计入损益。

　　（二）债权人

　　会计处理：按债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。

　　如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。

　　税法规定：债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

　　差异：二者规定非现金资产的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税法上以非现金资产的公允价值确定计税成本，导致计提折旧的依据不同，因此税收上应进行纳税调整。

　　例2：

　　甲企业于2000年1月1日销售给乙企业一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税），乙企业于2000年10月31日尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250000元，公允价值300000元，公允价等于计税价。增值税税率为17%.甲企业对该项应收账款提取坏账准备20000元。假设债务重组过程中未发生相关税费。

　　1.甲企业账务处理：

　　借：原材料　　　　 329000

　　应交税金-应交增值税（进项税额） 51000（300000×17%）

　　坏账准备 　　 20000

　　 贷：应收账款 　 　　 400000

　　税务处理：

　　（1）《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

　　原材料计税成本＝300000（元），而会计成本是329000元，因此应予本年或以后若干年度调增所得额＝329000－300000＝29000（元）

　　甲企业领用该批原材料生产的产品，最终应减去29000元差异额来确定甲企业产成品计税成本。在实际操作中，对于既有已销产品，又有库存产成品的情况，在年终申报企业所得税时，应按“比例分摊法”计算调整当期应纳税所得额。如果甲企业是商业企业，换回的库存商品用于直接对外销售，则可以按照已销商品占该批商品的比例调整应纳税所得。纳税人应当按照债务重组换入存货的品种（或类型）、数量、会计成本、计税成本、领用、销售时间等项目进行备查登记，为年终准确办理企业所得税纳税申报奠定基础。在实际操作中，为简便起见，对于存货计税成本与会计成本之间的差额，也可以一次性调整，而无需按“比例分摊法”计算。

　　（2）《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

　　应调减应纳税所得额＝税收上的债务重组损失＝重组债权的计税成本－非现金资产公允价＝（应收账款－税法允许提取的坏账准备）－300000＝380000－300000＝80000（元）

　　这里，如果企业对本期提取的坏账准备按规定进行了纳税调整后，在对上述业务进行纳税调整时，重组债权的计税成本可以比照会计成本。

　　2.乙企业账务处理：

　　借：应付账款 400000

　　 贷：库存商品　　 　 　 250000

　　应交税金-应交增值税（销项税额） 51000（300000×17%）

　　资本公积-其他资本公积 99000

　　税务处理：

　　《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。

　　《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。因此：

　　（1）乙企业按公允价转让非现金资产应调增所得额＝公允价值－账面价值＝300000－250000＝50000（元）

　　（2）乙企业以公允价300000元加上应当支付的税费51000元偿还400000元，应调增所得额＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）

　　（3）以上合计调增应纳税所得额＝50000＋49000＝99000（元）。在实际操作中，债务人以非现金资产抵偿债务时，只需将“资本公积——其他资本公积”的金额直接调增应纳税所得额即可。

　　需要注意的是，以非现金资产抵偿债务还涉及下列流转税问题：

　　1.以不动产抵偿债务，应视同销售不动产，按规定缴纳营业税。其中，自建的不动产应以抵偿债务的金额作为计税依据，对于外购的不动产，按照《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］016号）的规定，应以抵偿债务的金额扣除买价后的差额作为计税依据。

　　2.以设备、小汽车等固定资产抵偿债务，应视同销售使用过的固定资产进行税务处理。根据《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税［2002］29号）的规定，如果售价低于原价，则应免征增值税，如果售价高于原价，则应适用4%的征收率并减征50%.

　　3.如果是以原材料、产成品等抵偿债务，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，应视同销售缴纳增值税，如果属于自产应税消费品，还需按规定缴纳消费税。根据《国家税务总局关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》（国税发［1993］156号）的规定，纳税人用于抵偿债务的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　4.凡缴纳上述“三税”，均应缴纳城市维护建设税和教育费附加。

　　5.从税法规定来看，以公允价值转让非现金资产的损益要确认，以公允价值清偿债务的收益也要确认，而以公允价值清偿债务的损失则未有提及。这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除。比如下面的例子中短期投资公允价值为82000元，甲企业纳税申报时，应确认短期投资的转让收益22000元，计入应纳税所得，再以82000元偿还80000元的债务形成 2000元债务重组损失，则不能抵减应纳税所得。

　　例题3：甲企业欠乙企业货款80000元。双方协商后，乙同意甲以其持有的短期股票支付货款，甲的短期股票投资的账面余额为60000元，已提跌价准备为 8000元，公允价值为82000元。乙对该应收账款计提6000元的坏账准备，对收到的股票作短期投资核算。

　　（1）甲企业的会计处理

　　借：应付账款-乙企业 80000

　　短期投资跌价准备 8000

　　 贷：短期投资 60000

　　资本公积-其他资本公积 28000

　　（2）乙企业的会计处理

　　借： 短期投资 74000

　　坏账准备 6000

　　 贷：应收账款-甲企业 80000

　　乙企业纳税调整：短期股票投资的计税成本为6 2000元，假设企业计提坏账准备未经税务机关批准，重