小微企业暂免征收“两税”的条件、会计处理与纳税申报

　　《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税[2013]52号)指出，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。该项政策颁布后，一直没有就符合上述暂免税条件企业的会计处理和纳税申报有明确的政策引导。昨日，财政部印发的《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会（2013）24号）予以公布，对“两税”的会计处理做了统一明确。综观全文，该文件新意不多，在8月1日以后的企业会计处理实践中，不少会计人员已经做出了和文件同样做法的操作。但无论如何，此次由国家财会主管部门做出统一规定，也算是有了一个规范的账务处理依据。

　　现将暂免征收“两税“的纳税人的条件、会计处理和纳税申报办法做一个综合解析，希望对同行们的实务操作有所帮助。

　　一、暂免征收“两税“的纳税人条件。

　　在执行上述两个文件时，首先要明确，小型微利企业指的是执行企业所得税低税率的纳税人，和流转税的应征对象之间没有必然的联系。只有符合小型微利企业标准的流转税纳税人，才可以适用上述两个文件的政策。所以首先要判定本企业是否符合小型微利企业的标准，即：1、从事国家非限制和禁止行业；2、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；3、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。假如本企业年度应纳税所得额超过30万元，那么即使是年度内的某个月份应税销售额（营业额）没达到2万元，也要照章纳税，而并不是只要月销售额（营业额）没达到2万元以上的纳税人，就可以暂免征收“两税”。同时要指出，增值税一般纳税人也不适用该项政策。小型微利企业的认定实行的是报送类备案制，每年报送年终汇算清缴报告的同时，向企业税务主管机关报送备案资料，做相应的填表登记。

　　由此可见，达到财税[2013]52号文件规定的暂免征收“两税“的条件为：1、小型微利企业；2、增值税小规模纳税人企业或营业税应税项目企业；3、月应税销售额（营业额）在2万及2万元以下。

　　二、会计处理。

　　1、增值税的会计处理。

　　增值税小规模纳税人中月销售额等于或小于2万元的小型微利企业，暂免征收增值税。月销售额大于2万元的，全额计算缴纳税款。企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到财税[2013]52号文件规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。

　　【例题一】大连广荣广告服务有限公司是2013年8月1日后认定的营改增小规模纳税人企业，2012年企业所得税应纳税所得额为20万元。2013年9月份实现广告服务收入20500元，服务费价款已入账，该公司如何做会计处理？

　　【例题解析】该公司符合小型微利企业标准，且又是小规模纳税人，当月应税服务费收入，做价税分离后，销售额未达到2万元：

　　20500/1.03=19902.91元，由于达到了财税[2013]52号文件规定的暂免征收增值税条件，因此可以按文件享受暂免税款的政策待遇。

　　增值税税款是向客户提供应税货物或劳务或服务，向对方收取的含在结算价款以内的流转税税金，从形式上说，是提供服务的一方替国家财政向接受服务的另一方代收代缴的往来性质的款项，由于享受了暂免征收的政策优惠，使得企业从获利总量上来说，多了一块主营业务以外的其他收入，因此应该计入企业所得税应纳税所得额总额以内汇算。

　　【账务处理】

　　1、应税服务收入实现时：

　　借：银行存款 20500.00

　　贷：主营业务收入-广告服务收入 19902.91

　　应交税费-应交增值税 597.09

　　2、期末结转税费时：

　　借：应交税费-应交增值税 597.09

　　贷：营业外收入-补贴收入 597.09

　　由于增值税获得了暂免征收，应纳税额为0，因此相对应该部分应纳税额以前附征的三项税费—城市建设税、教育费附加和地方教育费附加就相应的不需要做计提的会计处理了。皮之不存毛将焉附？说的就是这个道理。

　　2、营业税的会计处理。

　　小型微利企业满足财税[2013]52号文件规定的免征营业税条件的，所免征的营业税不作相关会计处理。

　　【例题二】大连豪客餐饮有限公司是一家从事餐饮服务的小型微利企业，2013年11月份是服务淡季，全月餐饮收入为18000元。该公司会计如何做账务处理？

　　【例题解析】根据财会[2013]24号文件的规定，该公司达到了财税[2013]52号文件规定的暂免征收营业税条件，因此只就餐饮服务收入部分做会计处理，暂免征收的营业税及其附加可以不进行账务处理。营业税税款是提供应税服务的企业自行承担的根据营业收入计提的税金，不存在向接受服务的对方收取税金的问题，从形式上说，是一种企业自行承担的纳税义务款项，由于执行暂免征收的政策，使得企业节省了一块纳税成本，但是并没有额外的利益流入企业，因此也没必要计入企业所得税应纳税所得额总额以内汇算，所以对此可不做会计处理。

　　【账务处理】

　　借：银行存款/库存现金 18000.00

　　贷：主营业务收入-餐饮服务收入 18000.00

　　月末将主营业务收入18000元结转本年利润科目，不需要涉及营业税及其附加计提的会计处理。

　　3、财会[2013]24号文件印发前的涉税会计处理问题。

　　小型微利企业对财会[2013]24号文件施行前免征增值税和营业税的会计处理，不进行追溯调整。该文印发前，会计界对免征增值税和营业税的会计处理在理论上争论不休、在实务操作中做法不一，存在着程度不同的会计理解和处理处理差异。本次财政部的文件规定，对以前的这些会计处理不再做追溯调整。但是提请各位会计注意的是，无论以前如何进行会计处理的，不要使得企业损益总量有所增加或减少，以不影响全年应纳税所得额的准确汇算清缴为宜。

　　三、纳税申报。

　　1、暂免征收增值税的纳税申报。

　　【例题三】大连新农果菜开发有限公司是增值税小规模纳税人，同时为小型微利企业。该公司主营果菜销售业务，兼营果菜储藏加工技术咨询服务业务。2013年12月销售免税蔬菜不含税销售额15000元（开具普通发票）；为客户提供果菜储藏加工技术咨询服务不含税销售额4000元（到主管税务机关代开增值税专用发票）。本月增值税不含税销售额合计：15000+4000=19000元。2014年申报期如何进行纳税申报？

　　【例题解析】由于本月即发生了免税货物的销售额，也发生了应税服务的销售额，因此应该在增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）的“应税货物及劳务”与“应税服务”各项目栏分别填写申报。本月应税项目合计销售额不到2万元，因此符合暂免征收增值税的条件。本题的设计在于使纳税申报人员明确：1）本身是免税项目和暂免征收税款应税项目两者之间的填报区别；2）自开发票和到主管税务机关代开增值税专用发票的申报区别。具有较强的实用性。

　　【申报要点】

　　1）小规模纳税人免税货物的销售额15000元填列在第6栏“免税销售额 ”中，同时在第7栏“税控器具开具的普通发票销售额”填写税控器具开具的销售免征增值税应税货物的普通发票销售额15000元。此时的第10栏“本期应纳税额”、第12栏“本期应纳税额合计”和第14栏“本期应补（退）税额均自动显示为0。

　　2）技术咨询服务不含税销售额4000元填列在第1栏“应征增值税不含税销售额 ”的第5列“应税服务”中，同时在第2栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的第5列填写税务机关代开的应税服务的增值税专用发票注明的不含税销售额4000元。根据财会[2013]24号文件规定计提增值税的会计处理结果，在第10栏“本期应纳税额” 第5列填写本期按征收率计算，并在税务机关代开增值税专用发票时缴纳的税款120元，同时在第12栏“本期应纳税额合计”第5列和第13栏“本期预缴税额” 第5列均填写120元，此时第14栏“本期应补（退）税额” 第5列自动显示为0。如果此项服务是纳税人自开发票，则需要在第10栏“本期应纳税额” 第5列和第11栏“本期应纳税额减征额” 第5列同时填写纳税人本期按照财税[2013]52号文件规定免征的增值税应纳税额120元。则，最后本月应纳税额的数额在第12栏“本期应纳税额合计”第5列和第14栏“本期应补（退）税额”第5列均自动显示为0。

　　2、免征营业税的纳税申报。

　　【例题四】大连爱之谷庆典文化有限公司主营从事庆典礼仪服务，是缴纳营业税的小型微利企业，该行业营业税税率5%。2013年10月取得庆典礼仪服务收入15000元，自行向服务对象开具了网络发票。本月如何进行纳税申报？

　　【例题解析】 自2013年9月份纳税申报期起，《地方税收纳税申报表（综合）》中营业税纳税申报部分，增加“申报类减免税额“和“申报减免类型”两个栏次，由纳税人员按照财税[2013]52号文件规定填写或选择。由于爱之谷公司符合暂免营业税的政策规定，因此可以享受该项暂免营业税政策。

　　【申报要点】

　　营业税应税服务在2013年9月1日申报期首次使用的最新《地方税收纳税申报表（综合）》上填报。本表第6栏“应税收入”填写纳税人本期因提供服务业应税劳务所取得的全部价款和价外费用（包括免税收入）15000元；应税收入填写完毕后，在第7栏“允许扣除金额”和第9栏“免税金额”减除相应的扣除金额和免税金额（若有），第10栏“应税金额”会自动显示本期营业税纳税金额基数15000元。同时第12栏“本期应纳税额”会根据第10栏和第11栏“税率”的乘积自动生成税额750元；然后，可以在第14栏“申报类减免税额”上填写750元；在第16栏“申报减免税类型”上选择“小微企业营业税减免”，按照系统规则继续操作即可享受本项政策。最后第17栏“本期应补缴税额”金额为0。这种纳税减免实行的是“不征不退”的征收方式。

　　若当月（当季）营业额不超过2万元（6万元），但未在“申报类减免税额”栏次填写减免税额的，申报界面予以提示：“根据《财政部、国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税〔2013〕52号）规定，月（季）申报营业额不超过2万元（6万元）的，暂免缴纳营业税，您单位本月（本季）申报营业额不超过2万元（6万元）如确认享受该项减免政策，请填报‘申报类减免税额’栏次及选择‘小微企业营业税减免’类型，如适用其他减免税收政策请填报减免金额及选择相应类型，并承担法律责任。”纳税人可以按照提示内容选择适用本项政策或不适用本项政策。若当月（当季）营业额超过2万元（6万元）的，应全额计算缴纳税款，此时“申报类减免税额“和“申报减免类型”两个栏次不填报。