节能服务企业的会计处理分析

　　对于节能服务公司如何实施合同能源管理项目的会计处理，《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》（国办发[2010]25号，以下简称25号文件）中有原则性的规定。由于文件仅给出了一个会计处理的大致框架，并未给出具体的会计科目和会计分录要求，财政部也没有出台相关的具体账务处理规定。因此，目前各节能服务公司对合同能源管理项目的会计处理并不一致。

　　所谓合同能源管理，是一种新型的市场化节能机制，是以用能单位减少的能源费用来支付节能服务公司全部投资和预计利润的节能投资方式。节能服务公司与用能单位签订节能服务合同后，采用先进的节能技术和全新的服务机制，为客户提供能源系统诊断、节能项目可行性分析和节能项目设计，帮助项目融资，采购和安装调试设备，开展项目管理，培训操作人员，维护系统设备等一条龙服务，与客户分享节能项目实施后取得的经济效益。在合同到期后，设备的所有权和全部节能效益归用能单位所有。

　　由于节能服务公司向用户提供的是一揽子的节能综合服务，因此国家税务总局和国家发改委均将节能服务公司定位为现代服务业企业，向其征收营业税。按照节能效益分享方式的不同，节能服务公司与用能企业签订的合同可以分为效益分享型、能源托管型和节能量保证型等，但国家只对效益分享型节能合同项目给予减免税优惠。

　　关于合同能源管理的会计处理，25号文件规定：企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。

　　目前，合同能源管理的会计处理主要有以下几种模式。

　　一是传统会计处理模式。传统的会计处理模式是将节能服务公司实施的合同能源管理项目视为公司的一项正常业务，将整个合同能源管理项目分为初始投资、正常经营和设备移交等环节，不论发生什么业务，不管发生在哪个年度，均以传统的财务思维模式作会计核算。在传统模式下，账务处理简单，容易理解，但没有将合同能源管理项目作为一个整体来看待。

　　二是融资租赁会计处理模式。这种模式将合同能源管理视作一项融资租赁，即节能服务公司相当于融资租赁公司，分享的收益视同收取的融资租赁费。在融资租赁模式下，用能企业在项目运营期内可以提取折旧。但是，适用融资租赁会计处理的前提是租赁业务，而合同能源管理是一种节能机制，不是租赁业务，套用融资租赁的会计处理是否恰当，值得商榷。

　　三是建造合同会计处理模式。由于合同能源管理有着明显的建造——经营——转移的过程，且项目期限都要超过一个会计周期，与《企业会计准则解释第2号》规定的建设经营移交模式一致，因此一些公司参照《企业会计准则解释第2号》作出会计处理。但是，在建造合同会计处理模式下，节能服务公司将设备原值计入工程施工，建造合同完成前不能对工程施工提取折旧，这点与合同能源管理的运作模式相悖。并且，完工百分比的确定并不是按照完工进度确定，是按每年分享收入占总分享收入的金额比例确定，而每年的分享收入是节能服务公司和用能企业谈判协商的结果，这点也与建造合同准则有出入。

　　对于上述三种会计处理方式，笔者认为各有优劣，每种方式只有恰当与否之分，没有对错之别。在财政部对合同能源管理的会计科目和账务处理没有作出明确规定之前，节能服务公司采用哪种模式，应依据实施的合同能源管理具体项目情况和企业会计核算的管理要求来决定，无须固定为一个模式。况且，不同的会计核算模式只能导致会计和税法之间的差异不同，并不影响企业的纳税。因此，节能服务公司没有必要在会计科目和会计分录上过分纠结。从实用方便的角度出发，笔者认为传统会计处理模式更为妥当，也比较容易理解。