不转移权属的“楼花”买卖的税务处理及案例分析

　　“楼花”一词最早源自香港，是指尚未竣工的商品房在施工阶段（完工25% 以上）就推向市场销售。预售商品房也称楼花、期楼。如果把开发公司已建成的房屋看成建设完成后的果实，那么开发公司正在建设而未完成的建筑物则可看做这一果实的花。由此进一步引申出买“楼花”、卖“楼花”、炒“楼花”等。一般称卖“楼花”为预售房屋，买“楼花”为预购房屋。对于房地产企业发生不转权属的“楼花”买卖行为,应该如何进行税务处理呢?是否应该缴纳营业税、土地增值税和企业所得税呢?

　　一般来讲，企业转让土地使用权、销售不动产应当办理权属转移，并计算缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。而不转权属的“楼花”买卖到底要不要缴纳营业税、土地增值税和企业所得税呢？《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条第(七)项规定:“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。

　　另外，根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

　　基于以上政策规定，不转权属的“楼花”买卖应该依法缴纳营业税、土地增值税、企业所得税和契税等相关税收。

　　案例分析：

　　A房地产开发企业2010年在资金紧张的情况下，把已规划好的10000平方米未建楼盘项目以2000元/平方米整体转让给B建筑施工企业，B企业买后自行施工承建并销售，建造成本为1000元/平方米，竣工后以4000元/平方米的市场均价售出。售价高低与A房地产开发企业无关。该楼盘由于项目立项及土地使用权属归属于A房地产开发企业，所以B企业与客户签约还是以A房地产开发企业的名义签订，对于A、B企业“楼花”转让的各个环节，双方应当如何进行纳税处理？

　　涉税分析：

　　（1）A房地产企业销售“楼花”不转移权属的涉税分析

　　由于A房地产企业与B建筑施工企业间并未办理权属转移，根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）的规定，A房地产企业应当以2000元/平方米计算“转让土地使用权”的计税收入，缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。

　　（2）B建筑施工企业开发并销售“楼花”的涉税分析

　　按照国税函[2007]645号文件的规定，既然B企业购置了项目土地使用权，开发房地产进行销售，应当是按照“销售不动产”计算纳税。财税[2003]16号文件第三条第二十项规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。由于本案例，B建筑施工企业为购置土地使用权而继续开发并销售，所以不能依据上述差额纳税规定计算，而应以4000元/平方米的价格计算“销售不动产”相关营业税、土地增值税和企业所得税。同时，B企业承受土地使用权，应当以同样价格计算缴纳契税。

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第五条第（二）项规定：“单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为视同发生应税行为。所谓的“自建行为”，一般是指是企事业单位内部的建筑安装队伍为本企事业单位提供建筑业劳务的行为。基于此规定，B建筑施工企业“销售不动产”的同时应当计算缴纳“建筑业”自建行为的营业税。“建筑业”营业额依据下列顺序确定：（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（3）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。

　　(3)税收法律风险:重复纳税

　　由于本案例中,B建筑施工企业没有房地产开发资质，也不能自主销售，只能以A企业名义销售房地产,实质相当于购置A企业土地使用权后，建成房屋并销售给A企业，A企业对外另行销售。只不过B企业销售给A企业的房屋与A企业对外销售的价格均为4000元/平方米，A企业也要按照“销售不动产”缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。由于A企业无法取得B企业的销售凭证，存在无法按照财税[2003]16号文件第三条第二十项规定进行差额纳税的风险。

　　另外，根据《房地产开发企业资质管理规定》规定，企业未取得资质证书从事房地产开发经营的，由县级以上地方人民政府房地产开发主管部门责令限期改正，处5万元以上10万元以下的罚款；逾期不改正的，由房地产开发主管部门提请工商行政管理部门吊销营业执照。任何单位和个人不得涂改、出租、出借、转让、出卖资质证书。否则，由原资质审批部门公告资质证书作废，收回证书，并可处以1万元以上3万元以下的罚款。因此,没有房地产开发资质的B企业,进行开发建设房地产的同时,以房地产A企业的名义进行对外销售房屋,违反了《房地产开发企业资质管理规定》的有关管理规定，对于A、B企业来说存在一定的法律风险。

　　(4)税收法律风险对策

　　一方面,房地产企业A与建筑施工企业B以合同单价2000元/平方米签订建筑施工合同，B企业实际投入1000元/平方米，建成后,A企业以4000元/平方米的价格对外销售,则B企业利润额不变，A企业仍然可以获得2000元/平方米的收益;另一方面,B企业向A房地产企业提供资金使用权,与A房地产企业共同开发房地产，并按独立交易原则收取开发产品销售后的税后利润，根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，B企业从A房地产企业分回的股息和利润是免企业所得税的。