房地产开发企业营业税的理税顾问

一、营业税纳税人

　　按照规定，营业税的纳税义务人（以下简称纳税人）是在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。

　　房地产开发企业以房地产开发经营为其主要经营业务，销售不动产和转让土地使用权是其收入的主要来源，因而自然是营业税的纳税人，需要按规定缴纳营业税。

　　按照规定，房地产开发企业租赁或者承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。

　　二、营业税的征税对象

　　营业税的征税对象是纳税人在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的营业额。

　　其中所称的“应税劳务”，是指属于交通运输、建筑、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等税目征收范围内的劳务。按照规定，加工和修理、修配劳务，不属于营业税的应税劳务（以下简称非应税劳务），应征收增值税，不征收营业税。

　　其中所称“无形资产”是指土地使用权、商标权、专有技术权、著作权等。

　　其中所称“不动产”是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物及其土地附着物。

　　其中所说的“提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或有偿转让不动产所有权的行为，即以从受让方取得货币、货物或其他经济利益为条件提供应税劳务、转让无形资产或转让不动产所有权的行为，但单位聘用的员工为本单位提供应税劳务，不包括在内。

　　单位自己新建（以下简称自建）建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务。

　　转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。

　　其中所称“在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”是指：所提供的劳务发生在境内，在境内载运旅客或货物出境，所转让的无形资产在境内使用，所销售的不动产在境内等。

　　三、营业税的税目和征税范围

　　营业税共有九个税目，即：交通运输业、建筑业、文化体育业、金融保险业、邮电通信业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产等。各税目的具体征税范围见营业税的有关规定。房地产开发企业以从事房地产开发为其主营业务，其相对应的营业税税目为“销售不动产”和“转让无形资产”；有些房地产开发企业还直接从事建筑、安装、修缮、装修等作业，因而涉及“建筑业”税目；还有些房地产开发企业从事物业管理和其他服务业，因而还涉及“服务业”税目。所以在这里我们重点介绍“转让无形资产”、“销售不动产”、“建筑业”和“服务业”税目的征税范围，并介绍房地产开发企业经常碰到的应征营业税的各种特殊业务。

　　（一）销售不动产的征税范围

　　销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。

　　不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。

　　销售不动产税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。

　　1.销售建筑物或构筑物

　　销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。

　　以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。

　　2.销售其他土地附着物

　　销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。

　　其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。

　　单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。

　　在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。

　　以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。

　　不动产租赁，不按本税目征税。

　　（二）转让无形资产的征税范围

　　转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。

　　无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。

　　转让无形资产税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。

　　1.转让土地使用权

　　转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。

　　土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

　　土地租赁，不按本税目征税。

　　2.转让商标权

　　转让商标权，是指转让商标的所有权或使用权的行为。

　　3.转让专利权

　　转让专利权，是指转让专利技术的所有权或使用权的行为。

　　4.转让非专利技术

　　转让非专利技术，是指转让非专利技术的所有权或使用权的行为。提供无所有权技术的行为，不按本税目征税。

　　5.转让著作权

　　转让著作权，是指转让著作的所有权或使用权的行为。著作，包括文字著作、图形著作（如画册、影集）、音像著作（如电影母片、录像带母带）。

　　6.转让商誉

　　转让商誉，是指转让商誉的使用权的行为。企业有偿转让单位名称的所有权或者使用权，是企业利用其自身信誉为他人提供服务，属于转让商誉的征税范围。

　　以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承租投资风险的行为，不征收营业税，但转让该项股权，应按本税目征税。如果企业向对方提供无形资产后，按销售额或者营业额的一定比例提取转让费，或者取得固定收入，不承担风险，则不属于投资入股，而属于转让无形资产，应当征收营业税。

　　（三）建筑业的征税范围

　　建筑业，是指建筑安装工程作业。

　　本税目的征税范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。

　　1.建筑

　　建筑，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱，操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。

　　2.安装

　　安装，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。

　　3.修缮

　　修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。

　　4.装饰

　　装饰，是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。

　　5.其他工程作业

　　其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。

　　按规定，有线电视安装费也按“建筑业”税目征收营业税。

　　（四）服务业的征税范围

　　服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。

　　本税目的征收范围包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。

　　1.代理业

　　代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。

　　（1）代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或销售额进行结算并收取手续费的业务。

　　（2）代办进出口，是指受托办理商品或劳务进出口的业务。

　　（3）介绍服务，是指中介人介绍双方商谈交易或其他事项的业务。

　　（4）其他代理服务，是指受托办理上列事项以外的其他事项的业务。

　　2.旅店业

　　旅店业，是指提供住宿服务的业务。

　　3.饮食业

　　饮食业，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供饮食消费服务的业务。

　　饭馆、餐厅及其他饮食服务场所，为顾客在就餐的同时进行的自娱自乐形式的歌舞活动所提供的服务，按“娱乐业”税目征税。

　　4.旅游业

　　旅游业，是指为旅游者安排食宿、交通工具和提供导游等旅游服务的业务。

　　5.仓储业

　　仓储业，是指利用仓库、货场或其他场所代客贮放、保管货物的业务。

　　6.租赁业

　　租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。

　　转租业务也按本税目征税。

　　7.广告业

　　广告业，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务。

　　8.其他服务业

　　其他服务业，是指上列业务以外的服务业务。如沐浴、理发、洗染、照相、美术、裱画、誊写、打字、镌刻、计算、测试、试验、化验、录音、录像、复印、晒图、设计、制图、测绘、勘探、打包、咨询等。

　　航空勘探、钻井（打井）勘探、爆破勘探，不按本税目征税。

　　四、房地产开发企业应纳营业税中的特殊问题

　　（一）合作建房

　　合作建房是指由一方（机关、团体、企业、事业单位等，以下简称土地出让方）

　　提供土地使用权，另一方（房地产开发企业）提供建房资金合作建造房屋的行为。

　　合作建房通常有两种形式：

　　第一种方式是纯粹的以物易物，即一方以其拥有的土地使用权交换对方的房屋所有权，具体又有两种方式：一种是以土地使用权交换房屋所有权，交换后双方都取得了部分房屋的所有权。采用这种方式，土地出让方通过出让土地使用权换取了部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税；而房地产开发企业以转让部分房屋的所有权为代价换取了部分土地的使用权，发生了销售不动产的业务，应当按“销售不动产”税目征收营业税。土地出让方将取得的房屋向外销售，则又发生了销售不动产的业务，应当按“销售不动产”税目再征收一道营业税。另一种是土地出让方以出租土地使用权为代价换取房屋的所有权，即土地出让方将土地使用权出租给房地产开发企业若干年，房地产开发企业在该土地上投资建造房屋，租赁期满后，将土地使用权连同所建的房屋归还给对方。在这种情况下，土地出让方通过出租土地使用权换取了房屋的所有权，发生了出租土地使用权的行为，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税；而房地产开发企业以转让房屋的所有权为代价换取了土地的使用权，发生了销售不动产的业务，应当按“销售不动产”税目征收营业税。如果房地产开发企业将建造的房屋向外销售（销售房屋使用权），则又发生了。销售不动产的业务，应当按“销售不动产”税目再征收一道营业税；若房地产开发企业将建造的房屋出租，应当按“服务业”税目再征收一道营业税。

　　第二种方式是土地出让方以土地使用权、房地产开发企业以资金合股组成合营企业，合作建房。对此也要根据具体情况作不同处理。若房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的合作方式，则出让土地方提供土地使用权的行为属于以土地使用权投资入股，不征收营业税，只对合营企业销售房屋的收入按“销售不动产”税目征收营业税。

　　若房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则出让土地方不能作为以土地使用权投资入股，而应当按“转让无形资产”税目征收营业税；房地产开发企业将分得的房屋出售，则应当按“销售不动产”税目征收营业税。若房屋建成后，土地出让方采取按销售收入的一定比例提成，或者提取固定金额的利润的方式参与分配，则对提供土地使用权的一方不能作为以土地使用权投资入股，而应当按“转让无形资产”税目征收营业税，而对合营企业销售房屋取得的销售收入，应当按“销售不动产”税目征收营业税。

　　（二）自建行为

　　各单位利用自有施工力量建设房屋等建筑物，称为自建行为。按照规定，对于房地产开发企业的自建行为，若自建建筑物建成后出售的，不管是由企业内部所属的独立核算的施工队还是非独立核算的施工队建设，除了按销售不动产征收营业税外，还应当再按“建筑业”征收一道营业税。若房地产开发企业自建建筑物自用的，则应当根据具体情况确定是否征收营业税