关于非居民受雇所得税收管理个案调查与分析

　　随着经济全球化的不断加深，税收国际化趋势逐渐凸显。如何在日益复杂的经济活动中更好地维护我国税收权益，是当前国际税收管理工作的一项重要课题。本文通过对外籍飞行员受雇所得这一个案进行分析和判断，指出了当前非居民受雇所得税收管理工作中存在的一些问题和难点，并就如何更好地强化国际税收管理工作提出了建议。现刊发，供参考。

　　在经济全球化不断加深的背景下，税收国际化趋势逐渐凸显。各国间在税收权益方面的竞争日益激烈，对于本国税收权益的维护不断加强。随着我国经济的发展，跨国贸易日渐频繁，如何更好地维护我国税收权益，是现今国际税收管理工作的重要课题。本调研中，通过外籍飞行员受雇所得这一个案，对如何适用税收协定进行了分析和解剖，力求更深层次地理解和掌握非居民受雇所得税收管理问题，以促使税务机关从资料收集与分析、全面运用税收协定、密切联系国内和国际税收管理等多视角，积极应对国际税收管理形势，做好非居民税收管理工作。

　　一、个案背景

　　2010年9月20日，境内某航空公司（以下简称航空公司）与香港某公司（以下简称香港公司）签订提供飞行服务合同，香港公司依合同约定向航空公司派驻荷兰籍飞行员（以下简称荷兰飞行员），航空公司就荷兰飞行员在2010年11月1日至2011年12月31日期间担任机长取得的报酬扣缴了个人所得税。

　　荷兰飞行员认为，其2010年11月1日至2011年12月31日期间在中国取得的报酬产生了双重征税的问题，并请求荷兰税务主管当局通过相互协商程序予以解决。

　　荷兰税务主管当局认为，该荷兰飞行员实质上已经就其全球所得在荷兰缴纳了近52%的荷兰所得税，其2010年11月1日至2011年12月31日期间在中国取得的报酬中国税务机关又征缴了个人所得税，产生了双重征税的问题，根据中荷税收协定，中国税务机关应退还对其征收的税款。荷兰税务主管启动了税收协定约定的相互协商程序，要求我国退还该荷兰飞行员在2010年11月1日至2011年12月31日期间在中国取得报酬已纳的个人所得税。

　　二、适用依据

　　（一）《中华人民共和国和荷兰王国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第三条第一款第七项：“‘国际运输’一语是指在缔约国一方设有总机构或实际管理机构的企业以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输。”

　　（二）《中华人民共和国和荷兰王国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（1987年5月13日签订）第十五条第三款：“虽有本条以上各款的规定，缔约国一方居民在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇的活动取得的报酬，应仅在该国征税。”

　　（三）《中华人民共和国和荷兰王国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（2013年5月31日签订）第十五条第三款：“虽有本条上述规定，在经营国际运输的船舶或飞机上受雇而取得的报酬，可以在企业实际管理机构所在的缔约国征税。”

　　三、分析与结论

　　（一）分析

　　1.涉及的服务合同关系及相关约定

　　荷兰飞行员在境内航空公司经营国际运输的飞机上受雇，是通过合同确立的。2010年9月20日，香港公司与境内航空公司签订了香港公司向境内航空公司《提供飞行服务合同》，合同约定：（1）香港公司按境内航空公司要求向境内航空公司派驻外籍飞行员。（2）境内航空公司向香港公司每月支付服务费，服务费包括外籍飞行员的月薪和管理费。香港公司在每月15日前将上月应付飞行员的薪酬转入外籍飞行员指定账户。（3）外籍飞行员取得的所有收入全部为税后所得，由此产生的中国个人所得税均由中国的航空公司承担。

　　该《提供飞行服务合同》约束了境内航空公司、香港公司及荷兰飞行员三方的行为及关系。在分析具体税收协定的适用时，通过搜集、获取证据，以证明经济业务或经济关系的全貌和实质是十分必要的基础工作。

　　2.协定的适用

　　我国与荷兰王国签订的税收协定有两个，一个是1987年签订的，另一个是2013年签订的。这两个税收协定对“受雇所得”征税的规定，有比较明显的差异。

　　1987年签订的税收协定，两国约定了“缔约国一方居民”在经营国际运输飞机上从事受雇的活动取得的报酬，应“仅在该国”征税。即前述荷兰飞行员作为荷兰居民，在境内航空公司经营国际运输的飞机上受雇取得的报酬，在荷兰征税。

　　2013年签订的税收协定约定，在经营国际运输的飞机上受雇而取得的报酬，可以在“企业实际管理机构所在的缔约国”征税。即前述荷兰飞行员，在经营国际运输的飞机上受雇取得的报酬，在航空公司（实际管理机构）所在国征税。

　　本案例中，荷兰飞行员在2010年11月1日至2011年12月31日期间，在经营国际运输的飞机上从事受雇的活动取得的报酬，应当适用1987年签订的中荷税收协定。

　　3.关于对“国际运输”的理解

　　在税收管理过程中，境内航空公司向税务所提交了荷兰飞行员在任职期间的飞行记录，其飞行航线或飞行任务有仅在我国境内从一地至另一地的飞行。在分析适用税收协定过程中，我们考虑到仅在我国境内飞行（未跨境）是否属于“国际运输”。如果不属于国际运输，该飞行员的所得是否有必要区分属于国际运输取得的报酬和不属于国际运输取得的报酬等问题。

　　事实上，我们对“国际运输”的理解出现了偏差，习惯性地延续了营业税关于国际运输规定的理解。依据中荷税收协定第三条第一款第七项的规定，国际运输指在缔约国一方设有总机构或实际管理机构的企业以船舶或飞机经营的运输，不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶或飞机经营的运输。也就是说，中荷税收协定中所说的国际运输不包括中国境内航空公司在荷兰各地之间以飞机经营的运输，未排除中国境内航空公司在中国各地之间以飞机经营的运输。

　　4.相关问题延伸

　　如果按税收协定，在经营国际运输的飞机上受雇取得的报酬，在我国征税，纳税人、扣缴义务人如何按《税收征收管理法》和《个人所得税法》履行相应申报或扣缴义务是需要继续关注的问题。

　　从前述两公司签订的《提供飞行服务合同》看，境内航空公司向香港公司每月支付服务费，服务费包括外籍飞行员的月薪和管理费。香港公司在每月15日前将上月应付飞行员的薪酬转入外籍飞行员指定账户。这也可以说明，境内航空公司直接向香港公司支付约定的服务费，不直接向荷兰飞行员个人支付所得。按照《个人所得税法》第八条的规定，个人所得税，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人；没有扣缴义务人的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。

　　依据2013年签订的中荷税收协定，荷兰的飞行员在经营国际运输的飞机上受雇而取得的报酬，在我国征税。那么如何加强这方面的税收管理，就不仅仅是税收管辖权的确定，还包括境内的税收管理，如具体申报或扣缴方式的确定；扣缴义务人的确定等。

　　（二）结论

　　荷兰飞行员及荷兰税务主管当局均认为，中国税务机关对该荷兰飞行员在2010年11月1日至2011年12月31日期间，在经营国际运输的飞机上从事受雇的活动取得的报酬，已在中国缴纳的个人所得税退还至荷兰飞行员个人。

　　按照1987年签订的中荷税收协定，荷兰飞行员作为荷兰居民，在境内航空公司经营国际运输的飞机上受雇取得的报酬，在荷兰征税，不应当在我国征税。但是，香港公司与境内航空公司《提供飞行服务合同》的约定，外籍飞行员取得的所有收入全部为税后所得，由此产生的中国个人所得税均由境内航空公司承担。因此，对于不在我国征税的该笔所得已经征收的税款，由中国税务机关退还至境内航空公司。

　　四、启示

　　（一）搜集雇佣合同等原始资料是必经程序。不能因工作细节繁琐、相关个人和单位不积极配合等理由而省略或简化，这是对相关经济业务、税收业务进行分析、判断的起点和基础。

　　（二）对外籍个人任飞行员职务的经济业务，应当从涉及的合同法律关系、税收法律关系等多角度进行剥离、分析，通过有证据证明的合同法律关系来判断相关税收法律责任的主体和义务，强化国际税收管理过程中注重证据的意识。

　　（三）执行税收协定，应当全面理解和把握协定相关内容，突出培养对具体协定整体性运用的习惯或意识。涉及该案例情况调查之初，我们对中国与荷兰税收协定第十五条第三款的理解和运用，没有和该协定第三条第一款第七项相衔接，造成对“国际运输”的理解不准确。

　　（四）税收协定执行的效果，也受国内税收法律及执行情况的影响。从事国际税务管理工作，不能人为地将国际、国内税务管理割裂开来。对于涉及国际运输的非居民个人受雇所得，确定征税权之后，如何按国内法律进行税收征收和管理，仍然是国际税务工作应当关注和解决的难点问题。