关于契税纳税义务发生时间问题的探讨

　　根据《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）第八条规定，契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。财政部印发的《中华人民共和国契税暂行条例细则》第十八条规定，条例所称其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。此后除期房按揭、抵押贷款的情况外，再没有出台关于契税纳税义务发生时间的规定。

　　从这两个规定可以看出，关于契税纳税义务发生时间规定过于笼统单一，特别是对于实际工作中经常遇到的购买期房的纳税义务发生时间问题，存在着很大的争议，各地基本上是自行规定销售期房的纳税义务发生时间，不利于国家契税征收政策的统一。本文拟对明确的规定进行梳理，对不明确的规定予以探讨，以期引起税务部门的重视，尽快出台新的规定。

　　一、契税纳税义务发生时间比较明确的具体情况

　　（一）建设用地使用权出让

　　1、协议出让的：契税的纳税义务时间为《国有建设用地使用权出让合同》的签订时间。

　　2、招拍挂方式出让：契税的纳税义务时间为竞标合同书签定、拍卖（挂牌）成交确认书签订时间。

　　（二）建设用地使用权转让

　　契税的纳税义务时间为买卖双方国有、集体建设用地使用权转让合同的签订时间，不是买方到国土资源部门办理建设用地使用变更手续所签定的格式合同的当天。

　　（三）以划拨方式取得建设用地使用权后经批准转让房地产，涉及补交建设用地出让契税的纳税义务时间为补缴建设用地出让金的时间。

　　（四）纳税人因改变建设用地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关建设用地、房屋用途的当天。对建设用地来说是签订建设用地使用权出让合同变更协议或者重新签订建设用地使用权出让合同的当天，因为实际的变更日期税收机关无法切实掌握。

　　（五）经法院裁定、判决房屋、建设用地过户契税的纳税义务时间为法律文书的生效时间。

　　（六）视同建设用地、房屋买卖的（预购和预付集资建房款除外），以取得第一份具有建设用地、房屋权属转移合同性质凭证的当天为纳税义务发生时间。

　　（七）房屋的买卖、赠与和交换

　　1、房地产开发公司开发的现房买卖契税的纳税义务时间为签订购房协议、预交定金或首次付款的时间。三者的时间基本上一致，如果不一致的，以时间较早者为纳税义务发生时间，不能以购房者在房管部门签订的《商品房销售合同》标准文本的时间为纳税义务发生时间。

　　2、二手房买卖的契税纳税义务时间为签订房屋买卖合同（协议）的当天。也不以买房人在房管部门签订的《商品房买卖合同》标准文本的时间为纳税义务发生时间。

　　3、以按揭、抵押贷款方式购买房屋，当其从银行取得抵押凭证的当天，购房人与产权人之间的房产权属转移已经完成，契税纳税义务已经发生。（国税函[1999]613号）

　　4、房屋赠与契税的纳税义务时间为赠与公证书的签订时间。

　　5、房屋交换的纳税义务发生时间为互换房屋双方签订房屋交换合同的当天。

　　6、拆迁安置如是补偿现房，契税纳税义务发生时间为签订拆迁补偿协议的当天。若采用货币补偿的方式，为被拆迁人重新购置房屋的当天。

　　二、探讨购置期房的契税纳税义务发生时间

　　（一）当前购置期房的契税纳税义务发生时间认定标准与房地产市场发展状况相脱离。契税作为一种行为税，以签订权属转移合同作为纳税义务发生时间，在操作上容易判断执行，但如果从“承受土地、房屋权属”的角度来讲，简单地全部以签订房屋销售合同即认定承受了房屋权属，则有点以偏概全，与房屋所有权和建设用地使用权作为物权的法理相悖。目前，我国商品房销售仍以期房销售为主，同时拆迁安置房也大部分为期房，大部分购房者与开发商签订商品房买卖合同时，房屋尚未建成，购房者也尚未取得房屋物权，所拥有的仅仅是一种物权期待权，或者说是物权请求权。所以，以签订房屋权属转移合同的当天作为契税纳税义务的发生时间对于现房销售是可行的，但却与我国当前房地产市场以期房销售为主的发展现状脱相脱离，显然也不符合《物权法》立法精神，确实很有必要进一步明确。

　　（二）观点一：购房合同签订时间为纳税义务发生时间。《中华人民共和国契税暂行条例》第八条，“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天”及《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条“以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属”“视同土地使用权转让、房屋买卖”的规定，因此，单位和个人购买房屋，应当按照签订房屋购买合同（包括预售合同）时的签约日期并按照契税规定计算应纳税款。

　　《中华人民共和国物权法》第十二条“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。”物权法规定了预告登记制度，当事人只要和开发商签订预售买卖合同，购房者即可向登记机构申请预告登记，保证将来获得对于不动产的所有权。

　　（三）观点二：契税纳税义务发生时间应以房屋权属转移的时间为依据。以签订购房合同时间作为契税的纳税义务发生时间，在实际操作中存在着一些现实问题。其中一个主要问题集中在期房销售上。购房者购买了期房并且签订了合同，由于购买的是期房，所以，在签订房屋预售合同时，作为产生权属的房屋还不存在，而契税却已发生了。

　　《契税暂行条例》中第一条规定“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”。根据这一规定，契税的发生依据是建设用地、房屋权属的转移，反之，建设用地、房屋权属未转移，自然也就无须交纳契税。而我国的《民法通则》和《合同法》中明确规定，权属的转移并不是以签订合同时间为准，是以标的物的实际交付为准：《中华人民共和国民法通则》第七十二条第二款规定“按照合同或者其他合法方式取得财产的，财产所有权从财产交付时起转移，法律另有规定或者当事人另有约定的除外”；《中华人民共和国合同法》第一百三十三条规定：“标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外”。《中华人民共和国物权法》第十四条“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。”

　　对房屋所有权的转移，我国法律规定是以登记为准。现在并未修改仍然执行的《中华人民共和国城市房地产管理法》，其第五十九条规定：“国家实行土地使用权和房屋所有权登记发证制度”。因此，房屋即便交付了如果还没有办理产权转移登记，取得权属证书，购房人仍然不是法律意义上的所有权人。更何况房屋还没有交付，尤其是购买了期房的购房者，所期待的房屋还躺在精美的楼书中，仅凭购房合同便发生了纳税义务，这既不合情理，也不合法理。合同只是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议，合同本身并不能使标的物发生转移，它只是合同当事人履行义务享有权利的依据。因此，以签订合同作为纳税义务发生时间，不符合契税产生于权属转移的性质，等于契税产生于合同。

　　（四）笔者认为应以“实质权属转移”的时间为契税纳税义务发生时间。

　　根据国家税务总局《关于抵押贷款购买商品房征收契税的批复》（国税函[1999]613号）规定“购房人以按揭、抵押贷款方式购买房屋，当其从银行取得抵押凭证时，购房人与原产权人之间的房屋产权转移已经完成，契税纳税义务已经发生，必须依法缴纳契税。”从后来的这个规定中可以看出，国家税务总局强调的“房屋权属转移”已经实质上完成，并没有按照签订的“预购房合同时间”作为纳税义务发生时间，而对于预购没有进行按揭、抵押贷款的购房者则没有给出明确的规定。根据《物权法》规定，对不动产登记可以实行预告登记，保证预购者将来获得切实的物权。笔者认为，对预购人按照《物权法》规定向登记机构申请预告登记的购房者，以预告登记日期为契税的纳税义务发生时间；没有进行预告登记的，以交纳定金或首次付款的时间为纳税义务发生时间。因为在缴纳定金或预付首付的情况下，房屋交易实质上已经基本完成，其实质房屋权属已经转移。

　　这种契税纳税义务发生时间的确定，也同时符合《物权法》第十五条“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”