筹建期间的会计核算

　　每个企业的产生必然经历一定时间的筹建，筹建期短则几天、几十天，长则几月、几年，然后才能正式开始生产经营。筹建期的确立及筹建期支出的处理一直以来没有明确、统一的规定。本文拟就筹建期间的确立及筹建期支出、尤其是筹建期内开办费支出的核算进行探讨。

　　一、筹建期的确定
　　筹建顾名思义就是筹备建立，筹建期就是筹备建立企业的起止期间。如何判断一个企业的筹建期呢?实际工作中，人们对筹建开始之日分歧不大，基本上以企业被批准筹建之日为准。分歧较大主要是确定截止之日，因截止之日的差异，导致筹建期主要有以下两种不同的处理方式：
　　其一，筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业之日)的期间。依据如下：
　　1.根据《外商投资企业外国企业所得税法实施细则》第四十九条规定： “外资企业筹建期为企业被批准筹办之日起至开始生产、经营(包括试生产)之日止的期间”。以上所称“被批准筹办之日”，具体是指企业所签订的投资协议后和合同被我国政府批准之日。以上所称“开始生产、经营(包括试生产)之日”，具体是指从企业设备开始运作，开始投料制造产品或卖出第一宗商品之日起，为企业筹建期结束。
　　2.财税[1994]001号——对新办企业、单位开业之日的执行口径，统一为“纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。”
　　3.国家税务总局1997年颁布《关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)文件规定“对新办企业、单位开业之日有多种提法，为便于各地具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之日的执行口径，统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。”
　　4.国税发[2005]129号——规定“新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。”
　　5.国税函[2007]365号——关于“新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日”的规定，只适用于2005年10月1日以后设立的企业。
　　6.根据国家税务总局2010年4月27日答复，“企业自开始生产经营的年度”，应是指企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始的年度。
　　7.财政部颁布的《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》(财工字[1995]223号)规定“外资企业自我国有关部门批准成立之日起到开始生产经营(包括试生产、试营业)为止期间为筹建期。”
　　其二，筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期。依据是：2003年11月18日，国家税务总局《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》(“国税函[2003]1239号”)的相关规定。“各地对新办企业、单位生产经营之日理解不一，为便于各地具体执行和掌握，对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期”。
　　综上，由于文件规定的不甚明确，有的文件规定虽然明确但现已失效，同时，国家税务总局的答复又不能作为有效的法律条文被执行，因此，各企业便以与税务征收机关的沟通结果为截止日，有的以工商注册日为准，有的以取得第一笔收入为准，有的甚至还以取得一般纳税人的时间为生产经营之日。根据实际情况，笔者认为：筹建开始之日具体是指企业全部股东签订投资协议(合同)之日或投资协议(合同)被批准之日，筹建截止之日是指企业开具第一张销售发票之日。

　　二、筹建期开支范围
　　筹建期内企业发生的开支包罗万象，整体上看包括两大部分：
　　其一，投资方自行负担的开支：是指企业被批准筹建之前发生的开支，其中，涉及前置审批的企业，是指政府有关部门下达批准文件之前的各自开支，未涉及前置审批的企业，是指各投资方全部签署投资协议(合同)之前的各自开支。
　　其二，企业自身承担的开支：根据上述筹建期的划分，主要是指企业被批准筹建之日至开具第一张经营发票之日发生的开支，包括开办费和资本性支出(含试生产期间损失)。
　　(一)开办费
　　开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。
　　(二)资本性支出
　　资本性支出主要是指取得各项资产所发生的费用。包括：
　　1.为生产经营需要购建(含自制，下同)固定资产和无形资产而支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的相关人工费用。
　　2.为培训职工而购建的固定资产、无形资产而发生的的运输费、安装费、保险费和购建时发生的相关人工费用。
　　3.筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。

　　三、筹建期账务处理
　　实际工作中，人们对筹建期内发生的应由投资方负担的开支及企业自身承担的资本性支出的账务处理没有异议，异议最大的在于筹建期内开办费的处理。
　　(一)旧版会计准则(会计制度)对开办费会计处理的规定
　　原行业会计制度规定，企业发生的开办费应当从生产经营的当月起在不超过五年的期限内分期平均摊销。
　　(二)新版会计准则对开办费会计处理的规定
 　《企业会计准则(2006)》对开办费的核算没有明文规定，根据企业会计准则应用指南附录：“会计科目和主要账务处理二、主要账务处理6602管理费用，本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会……。”实际工作中，人们据此将开办费支出直接记入发生当月“管理费用——开办费”科目，月末转入本年利润，编制利润表。
　　(三)建议
　　综合以上新旧会计准则的规定，实际工作中，人们存在三种不同核算方法。
　　1.开办费直接计入当期损益(开办费发生时直接记入发生当期“管理费用——开办费”借方科目，每月末，将管理费用借方余额转入本年利润)。
　　2.开办费一次性计入开始生产经营的当月损益(开办费发生时直接记入发生当期“长期待摊费用——开办费”借方科目，自公司试生产截止之日将开办费一次性转入管理费用)。
　　3.开办费自开始生产经营的当月按五年分期摊销(开办费发生时直接记入发生当期“长期待摊费用——开办费”借方科目，自公司试生产截止之日，将开办费按60个月平均摊销，转入管理费用)。
　　笔者认为，考虑新版会计准则给企业会计政策更多的选择权，在会计准则没有明确规定的情况下，依据会计信息“客观性、重要性”的质量要求，建议筹建期内发生的开办费采用第三种核算方法。这样，既符合企业生产经营的实际活动，又与国家现行的所得税政策一致，同时，也不违背新版会计准则的规定，其中前述第二种核算方法属于第三种核算方法的特殊处理即根据重要性原则，对金额不大的开办费可以一次性摊销。具体说明如下：
　　(1)第一种核算方法对于第三产业的企业或筹建期不跨年度的企业及筹建期较短的企业，影响基本不大;如果是筹建期较长的工业企业或商业企业，对其影响较大，而且筹建期越长、开办费金额越大，影响就越大，导致企业尚未经营便出现一定程度的亏损，企业刚出现经营活动盈利时便须弥补以前年度亏损，与实际情况不符。
　　(2)第一种核算方法存在对新版会计准则的误解，列入管理费用核算，只是说明管理费用核算的范围，并没有明确规定开办费转入管理费用的具体时间和次数。
　　根据《企业会计准则——基本准则(2006)》第二十条至第二十二条的规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源;符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：(一)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;(二)该资源的成本或者价值能够可靠地计量;符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。”应该说，筹建期发生的开办费是企业未来的基础，明显预期会给企业带来经济利益、是由企业拥有或者控制的资源，同时，能够可靠地计量、有关的经济利益一定会流入企业，符合资产的定义和资产确认的条件，筹建期内按长期待摊费用——开办费列入资产负债表，完全符合《企业会计准则》的规定。
　　(3)第三种核算方法与现行国家税收政策一致，减少了会计核算的工作量。
　　《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》(以下简称新税法)从2008年1月1日开始在我国实施。新税法没有关于开办费税前扣除的具体表述，第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，准予扣除：(一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;(二)租入固定资产的改建支出;(三)固定资产的大修理支出;(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。从上述可以看出，开办费可以包括在“长期待摊费用”中。虽然2008年4月25日，国家税务总局在其网站上解答了网友提出的新所得税法实施过程中的相关问题。所得税司副司长缪慧频在回答关于“开办费税前扣除”问题时，答复：“新税法不再将开办费列举为长期摊费用”，但个人答复不能作为我们执业的准则。同时，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定：“新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”