国有林场会计核算和管理改革

　　党的十八大报告提出：后五年的总布局是“五位一体”，把生态文明建设提高到了极其重要的地位。努力建设美丽中国、生态中国，国有林场既是生力军也是排头兵。为此笔者探讨的是，如何对国有林场现行的财务会计制度进行改革创新，以适应国家对生态文明建设的需要。

　　一、改革国有林现行财务会计核算制度的基本导向
　　(1)遵循国家生态文明建设的大政方针;(2)体现国有林场作为生态资源建设主力军的作用;(3)明确国有林场生态资源产业经营发展道路;(4)合理保护、监督和利用国有林场的森林资源资产;(5)提高国有林场在生态效益、社会效益和经济效益建设中的地位。

　　二、营林财务会计改革创新的具体事项
　　(一)把“营林成本”科目纳入“在建工程”科目所属的二级科目核算
　　《国有林场与苗圃财务会计制度》把“营林成本”科目作为成本类科目管理。“营林成本”科目的核算内容主要包括林木培育过程中投入的肥料、苗木、人工及其林区道路、设施、良种科研、调查设计等，从林木种植到成林或收获需要三五年甚至几十年时间不等，是一项长期性的投资。年末将“营林成本”科目借方余额转入“林木资产”,作为林场的一项长期资产管理。
　　成本类科目是反应成本费用和支出的，用于核算成本的发生和归集情况，提供成本相关会计信息的会计科目。具有如下特征：(1)导致企业资源的减少，本质上是企业一种资源的流出;(2)成本费用最终会减少企业的所有者权益;(3)是企业经济资源的耗费和资金的占用。
　　“在建工程”科目的特征是：(1)是企业发展生产力的必然投入;(2)是构筑企业长期资产的基础;(3)是归集形成长期资产投资成本的过渡性科目，最终将转入长期资产。
　　“营林成本”与“在建工程”的核算的内容和要求基本相似，二者反映的都是长期资产的建设过程，并且最终都是形成企业的一项长期资产。因此以“在建工程”科目为主，在其属下设置“营林成本”、“工程物资”、“建安工程投资”、“设备投资”、“转出投资”、“待摊投资”、“其他投资”等二级科目，更为合符情理。
　　(二)以“森林资源资产”代替“林木资产”科目，凸显国有林场生态建设的独特性
　　《中华人民共和国森林法实施条例》第二条：“森林资源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生成的野生动物，植物和微生物”。其实物表现为森林资源，其价值就应是用货币计量的“森林资源资产”。财政部，国家林业局颁布的《森林资源资产评估管理暂行规定》第三条：“森林资源资产包括森林、林木、林地、森林景观资产以及与森林资源相关的其他资产”，这与森林法的认定保持一样，是法律法规对我国森林资源的定位，而在国有林场的财务会计核算上也必须突出法理依据，凸显生态建设的独特性。
　　国有林场贯彻执行这一主导思想，森林资源资产就是国有林场的主体资产，是国有林场从事营林经营的重要内容，这是其他生物资产所不能比拟的，也是不能取代的，所以应把国有林场森林资源资产作为独立的核算体系，不能合并为一般生物资产核算。
　　(三)实行林地资产全面核算，将宜林地、有林地、苗圃地等营林性地产纳入账内反映监管
　　“对于有些实体附着在土地上的生物资产，属于生物不动产，如林木资产，这类生物资产和土地形成一个不可分割的整体，在计量过程中往往要作为一个整体进行计价，生物资产的价值只是整体中的一部分，将生物资产与土地相分离是没有意义的。如森林资源资产包括林木资产，林地资产、森林环境资产等”。着重强调了林地与森林资源价值的依存关系，林地是森林、林木、森林景观等森林资源的母地，而森林、林木，是林地的“子孙后代”，林地不但有为人使用的价值，还有社会贡献的价值和改善生态环境的价值。应实行林地实物量和价值量账内同步核算，有效控制林地无限制流失，充分释放林地综合经济能量，更科学地培养林地复种潜能。
　　目前，很多地方以各种名义改变林地性质致使全国林地逐年减少。因此，很有必要将国有林场的国有林地按等级逐一对应进账核算，以全面地反映国有林场真正拥有和控制的资产规模，有效发挥国有森林资源资产的社会融通作用。
　　(四)将固定资产、森林资源资产、无形资产、其他长期资产的具体财务管理方法放权国有林场自主择定
　　国有林场的固定资产有用于营林造林抚育、产品生产经营和其他项目专用的固定资产;森林、林木、林地、森林景观、树木园等森林资源资产，流转形式已呈现多样化，有出让青山、采伐木材出售，林地租赁、森林科研旅游，森林及林付产品采收等;林场办二、三产业的开办费、设备、设施租赁费等所涉及的折旧方式，残值率、摊销期限，森林资源资产回收补偿方法方式，其他长期资产摊销分流补偿期限的项目对象都应松绑让国有林场自主选定，以提高国有林场自主管理改革创新的活力。
　　(五)取消对国有林场征收育林基金的规定
　　建立育林基金征收制度的目的是取之于林用之于林，为营林筹集再造林育林资金，育林基金的使用范围包括：“种苗培育、造林、森林抚育、森林病虫害预防和救治，森林防火和扑救，森林资源监测，林业技术推广，林区道路维护以及相关的基础设施建设和设备购置，任何单位和个人不得截留或挪作他用。”国有林场所从事的作业，应该是使用育林基金最直接，最真实、最具体的对象，林场对森林、林木的投入与产出，木材生产和销售的进行了全面的跟踪核算，并按配比原则回收补偿了林木培育成本。然而林场销售木材时还必须按一定比例向地方政府和上级主管部门缴纳育林基金，自身既回收了林木培育成本，又要上缴政府性的育林基金，无形中加大国有林场成本费用支出和资金流出。本应用于国有林场维持简单再造林的循环资金，人为地转化为游离林场的体外资金，使以林养林、以林还林成为空谈。
　　现行政策规定，育林基金是国家一项财政资金，纳入财政预算管理，征收上缴要入同级财政国库，然而国有林场不具法定征收育林基金的主体资格，连代征资质也不具备。
　　由于林场资金运行与周转出现环节性梗阻，迟交缓缴育林基金的经济行为时有发生。所得税法上森林资源资产的计税基础是遵从历史成本原则，对计提上缴的育林基金进成本费用不予税前扣除。若以减少营业收入方式剥离作应付政府基金反映，则变成明显的稳瞒收入。因此对国有林场来说，按市场经营机制游戏规则，对营林生产实际投入形成的森林资源资产，实行完整的投入产出的财务核算的同时，再增加征收其自产自销木材的育林基金，引发多方的负面弊病的现象不可低估，有悖于实质重于形式原则。林场改革的趋势，不是纯生态型产业，而是大林场、大行业、大产业、兼收并蓄的绿色经济和文化。
　　(六)国家税收政策还待完善，免征国有林场营林区域各种基础设施建设的营业税，有助林区生态环境建设
　　国有林场是生态文明建设与修复的骨干，是实现党的十八大提出“五位一体的”主力军之一，在实施生态文明建设中，国有林场开展营林设计方案，配套构筑林区的基础设施建设，应全部视同农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护等项优惠待遇免征营业税。这符合科学发展观，有利优化林种结构，改善林木生长环境，提高林分质量，培育健康森林资源。
　　(七)建立国有林场考核评价实用数据指标体系，以促进国有林场平稳可持续发展
　　考核与评价实用指标系列，不是简单的从不同数字起步到等式不同结果的数字，而是透过数字达到如下目的：(1)有效反映国有林场特定的贡献价值;(2)察看自身保有和发展的潜力;(3)呼吁社会各方投入生态文明建设的诱导能力;(4)增强国有林场不断调整森林资源结构，有效优化配置的动力;(5)促进决策者应变措施、适改理念的运力，因而不是简单地数字重复和搬家。
　　这里提出可供考核与评价的参考指标有：
　　(1)森林资源资产保值增值率=期末森林资源资产总值/期初森林资源资产总值×100%
　　(2)森林资源资产贡献率=(当期森林资源资产产品销售利润+利息支出)/当期森林资源资产平均总值×100%
　　(3)森林资源资产产品销售利润率=当期森林资源资产产品销售利润/当期森林资源资产品销售额×100%
　　(4)单位有林面积森林资源资产收益=当期已采收森林资源资产价值总额/当期已采收森林资源资产面积
　　(5)林地资产占森林资源资产比重=林地资产价值总额/森林资源资产总额×100%
　　(6)森林资源资产周转率=森林资源资产产品销售总收入/森林资源资产总额×100%
　　(7)森林复盖率=有林地和灌木林地面积之和/营林经营林地总面积×100%
　　(8)森林资源资产面积增长率=(期末森林资源资产面积—期初森林资源资产面积)/期初森林资源资产面积×100%
　　(9)森林资源资产蓄积增长率=(期末森森资源资产蓄积量—期初森林资源资产蓄积量)/期初森林资源资产蓄积量×100%
　　(10)单位面积森林资源资产蓄积量=期末森林资源资产蓄积量/期末森林资源资产总面积×100%