处置股权应从最终控制方的角度核算初始投资成本

　　对于同一控制下的企业合并，《企业会计准则解释第6号》和《企业会计准则第2号——长期股权投资》〔2014〕都强调了从最终控制方的角度，核算企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本，不再按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》〔2006〕规定的，以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　2014年3月19日，《财政部关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》（财会〔2014〕14 号）（简称CAS2〔2014〕）。自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。从最终控制方的角度核算同一控制下的长期股权投资成本是准则修改的主要亮点之一。

　　同一控制下的企业合并新旧准则变化

　　1.《企业会计准则第20号——企业合并》〔2006〕规定在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。

　　2.《企业会计准则讲解》〔2010〕的规定，同一控制下企业合并在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。

　　3.《财政部关于印发〈企业会计准则解释第6号〉的通知》（财会〔2014〕1号）规定，同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。

　　即《企业会计准则解释第6号》与《企业会计准则第20号——企业合并》〔2006〕、《企业会计准则讲解》〔2010〕最大的区别是：从最终控制方的角度编制合并方编制财务报表，要求自2014年1月起开始实施，并要进行追溯调整。由此许多上市公司诸如中粮屯河、渤海租赁发布了该项会计政策变更引起的业绩预告修正公告。

　　长期股权投资准则的新旧对比

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》〔2006〕第三条规定，企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　CAS2〔2014〕第五条规定，企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。即按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本这个规定，CAS2〔2014〕与《企业会计准则解释第6号》相互协调，互相照应。所不同的是CAS2〔2014〕自2014年7月1日起施行，解释第6号自2014年1月起施行，二者均要求进行追溯调整。

　　合并形成的长期股权投资处理原则

　　对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

　　1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

　　2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

　　3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额应调整所有者权益相关项目。

　　4.对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。

　　案例

　　2013年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。

　　1. 2013年1月1日，甲公司以银行存款24600万元从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策。购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为28000万元（股本8000万元、资本公积18000万元、盈余公积200万元、未分配利润1800万元），公允价值为30000万元（包括一项无形资产评估增值2000万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，不考虑残值）。

　　假定2013年1月初~2014年12月底，B公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为9800万元；无其他所有者权益变动。不考虑所得税因素。

　　2.假定2015年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项合并，A公司发行了12000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。

　　解析

　　1.编制2013年1月1日甲公司投资B公司的会计分录

　　借：长期股权投资 24600

　　    贷：银行存款 24600

　　2.计算2013年1月1日甲公司在合并报表确认的商誉

　　24600－30000×80%＝600（万元）

　　3.计算2015年1月1日合并日B公司的净资产相对于最终控制方甲公司而言的账面价值

　　30000＋9800－2000÷10×2＋600＝40000（万元）

　　注意：（1）CAS2〔2014〕强调的是按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，所以这里是按照B公司的净资产相对于甲公司而言的账面价值；

　　（2）这里强调的是所有者权益，不是可辨认净资产，所以要加上商誉的金额；

　　（3）这里商誉就是在合并财务报表中商誉，因为站在集团最终控制方来看，商誉的金额是一直不变的。集团角度确认的商誉，即在合并财务报表中确认的商誉金额都是600万元，不是480万元（600×80%）。

　　4.计算A公司购入B公司的初始投资成本

　　初始投资成本＝40000×80%＝32000（万元）

　　借：长期股权投资 32000

　　    贷：股本 12000

　        　资本公积——股本溢价 10000

　　5.合并日在合并工作底稿中的抵消分录

　　借：股本 8000

　　    资本公积 20000

　　    盈余公积 1180

　    　未分配利润 10220

　　    商誉 600

　    　贷：长期股权投资 32000

            少数股东权益 8000

　　同时，对于被合并方B公司合并前实现的留存收益，应归属于合并方A公司，要在合并资产负债表上反映为集团整体的留存收益，必然要增加“盈余公积”和“未分配利润”，在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

　　借：资本公积 9120

　　    贷：盈余公积 944

　    　未分配利润 8176