关于坏账准备核算的思考

　　《企业会计准则》和新《企业所得税法》的实施，使坏账准备的核算发生了变化，这些变化对会计人员在理论和职业判断等方面提出了更高的要求。笔者根据自己实际工作中遇到的问题及同会计师事务所等中介机构的沟通交流，对坏账准备的核算提出一些看法，供大家探讨。

　　一、具体核算规定

　　《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》及其应用指南规定：企业对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备；对于单项金额不重大的应收款项，可以进行单独减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的组合中进行减值测试；对于没有进行单独减值测试的应收款项可以按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。

　　二、新规定对核算的影响

　　针对上述规定，笔者认为准则其实给大家提供了两种坏账准备的的计提方法：单独减值测试法和原来企业一直使用的账龄分析法。上述状况的出现将会给企业的核算带来正反两方面的影响。

　　1、先说它给企业核算带来的好处。单独减值测试法的出现，使得企业针对不同类型的客户和应收款项余额的大小能合理地选择不同的计提方法，从而使坏账准备的计提依据更加科学和合理。单一的账龄分析法要求企业在对应收款项进行账龄确认后，要按照企业在其核算办法中确定的每个账龄区间的百分比严格地进行计提，这样有可能出现计提金额和损失风险严重不对称的情况，特别是那些账龄短风险大的应收款项一旦发生真正损失时，对企业特别是上市公司可能会带来灭顶之灾，而这两种方法的综合运用恰好能解决上述问题。另外，对于关联企业交易或者是政府部门计划性的采购所发生的应收款项采用单独测试法会更加合理，因为其风险具有一定的独特性。

　　2、关于它的负面影响，我认为主要有以下两个方面：

　　（1）使企业利用坏账准备来操纵利润具有了可能性。单独减值测试法的出现，使得企业在坏账准备计提时有了较大的选择空间，因为根据准则及其指南的规定，企业不仅应对单项金额重大的应收款项进行单独减值测试，而且可以对单项金额不重大的应收款项进行单独减值测试，这实际上允许企业对所有的应收款项可以进行单独减值测试，另外还规定单独减值测试未发生减值的应收款项，还应按信用风险特征分组进行减值测试（账龄分析法）。由于单独减值测试是根据账面价值和预计未来现金流量现值来判断决定的，而市场经济条件下，应收款项的未来现金流量具有很多不确定因素，这就给坏账准备的计提带来了可操纵性。另外，更重要的一点是根据准则和指南的规定，在符合条件时坏账准备允许转回，这为企业利用坏账准备来操纵利润扫清了障碍。从 2003 年的实证研究数据看，1101 家上市公司计提了减值准备，其中 8 项减值准备净额主要由坏账准备、固定资产减值准备、存货跌价准备和长期投资减值准备构成，分别占总计提净额的 78.45％、13.34％、6.57％和 4.21％。由此可见，坏账准备的计提与冲回成了上市公司利润操纵的主通道，而会计准则只阻止了固定资产等长期减值准备转回操控利润，企业仍然可以通过坏账准备等短期减值准备进行利润操控，企业财务信息失真的源泉依然存在。

　　（2）给企业会计人员的核算带来了一些困惑。首先，会计人员在制定企业的会计政策时，对于哪些应收款项需单独进行减值测试，哪些不需单独测试直接用账龄分析法计提很难判断，若理由不充分时，会面临很大的审计风险；其次，在进行单独减值时，预计未来现金流量信息的获取具有一定的难度，关键就是支撑材料的获取，这往往受外部客户和内部销售部门等多方面的因素影响；最后，在账务处理方面给会计人员增添了很多麻烦。由于单独测试法的出现，企业在明细核算上就得考虑其与账龄分析法的区别，因为二者在计提、核销、收回或处置等方面都有所不同。单独测试法的坏账准备需要和每项应收款的余额严格对应起来，无论是计提还是转回的账务处理，分录中坏账准备的明细信息必须能对应到应收账款的每一项余额。其与账龄分析法相比需要特别注意的是当计提了坏账准备的应收款项收回或处置时，单独测试法下必须对相对应的坏账准备也要进行账务处理，而账龄分析法下平时收回或处置某项应收款项时则不需要考虑坏账准备。

　　三、新所得税法对坏账准备核算的影响

　　在企业所得税方面，原所得税法规定坏账准备提取比例不超过年末应收账款余额的5‰的部分允许扣除，但根据新的《企业所得税法》及其实施条例规定，允许在计算应纳税所得额时税前扣除的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，须由财政、税务总局作出规定。由于目前财政部、国家税务总局尚未作出规定，因此，对纳税人按照会计准则规定计提的坏账准备金，暂不允许在计算应纳税所得额时税前扣除，这一点我们在纳税申报和计算递延所得资产及所得税费用时要给予关注。

　　鉴于上述的影响和不确定因素，笔者认为财政部和税务总局应进一步规范和细化坏账准备的核算和税前扣除办法；而企业也应该在准则等规范性文件的指导下，结合自身的核算特点进一步完善坏账准备的核算办法，从而最大限度地保证会计信息的真实性。