金融资产减值的会计核算

　　持有至到期投资和可供出售金融资产期末采用实际利率法，按摊余成本和实际利率来确认利息收入，而对摊余成本的不同理解和预计未来现金流量减少条件的不同假设，导致减值核算会计处理中出现相关账户用途的混淆，为保证会计信息真实准确，必须准确理解和把握金融资产减值会计核算。

　　按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业进行的债权投资，在初始确认时可以将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。交易性金融资产因其按公允价值计量，且其变动计入当期损益，因而期末不需要计提减值损失。而持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日，都存在减值问题需要核算。

　　一、持有至到期投资减值核算存在的问题

　　现假设A公司于2008年1月1日从证券市场上购入B公司面值100 000元，期限5年，票面利率4%，每年12月31日付息，到期还本债券。实际支付价款为95 670元，购入债券时确认的实际年利率为5%。A公司在初始确认时采用实际利率法确认利息收入与摊余成本计算如下表。

　　对该项债券投资企业可分别作为持有至到期投资和可供出售金融资产进行核算。

　　(一)减值业务现行处理办法

　　假设在前两年核算正常情况下，2009年末预计B公司发生严重财务困难，A公司该项投资会发生减值。

　　按准则规定，资产负债表日，持有至到期投资是按账面摊余成本列示其价值，当有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。

　　2009年12月31日，该投资账面价值即摊余成本97 277元，现在假设未来现金流量现值96 000元，则计算减值准备=97 277-96 000=1 277(元)，所以A公司要确认减值损失并计提减值准备。借：资产减值损失1 277;贷：持有至到期投资减值准备1 277。发生减值后，投资账面摊余成本为：97 277-1 277=96 000(元)。

　　2009年12月31日，也就是第一年预计发生减值时，按准则要求如此进行账务处理顺理成章，在2010年12月31日，即第二年以后会导致出现诸多问题。

　　(二)减值业务处理中的问题及分析

　　1. 资产减值损失金额的估计。作为债券投资的持有至到期投资，其发生减值不外乎下面三种情况：第一，按票面金额和票面利率确定的货币利息少收或收不回来;第二，本金少收或收不回来;第三，连本带利少收或收不回来。对被投资企业发生资产减值损失的估计很难保持数据的准确性，因为其是一项未来事项，但为了企业财务报表信息披露的真实性，又必须进行减值的核算。目前在确认减值损失时，摊余成本严格遵循了准则的概念要求，但应收票面利息的计算基本是建立在不发生减值假设的情况下。

　　如A公司按初始确认的利息收入与摊余成本计算表表1中的规定，2010年应收利息4 000元，利息收入4 864元，利息调整摊销额864元，但这些都是建立在上年末摊余成本97 277元的基础上。现在发生减值后，摊余成本为96 000元。按准则规定当年确认的利息收入是期初摊余成本与实际利率相乘所得，则投资收益为4 800元(96 000×5%)。但应收利息建立在4 000元不变的假设前提下，由此又会出现以下各账户使用时用途发生混乱的情况。

　　2. 账户用途混淆不清。一是“持有至到期投资——利息调整”账户和“持有至到期投资减值准备”账户，用途混淆。二是“投资收益”和“资产减值损失”账户用途混淆。

　　下表2为在假设2010年后发生减值情况下，利息收入与摊余成本计算表。

　　2010年末确认利息收入时：借：应收利息4 000，持有至到期投资——利息调整800;贷：投资收益4 800。

　　如果不考虑减值后的摊余成本，则是：借：应收利息4 000，持有至到期投资——利息调整864;贷：投资收益4 864。

　　因为发生减值，投资收益减少了64元，直接导致“持有至到期投资——利息调整”账户少调整了64元。

　　2010年12月31日，假设投资仍发生减值，预计未来现金流量现值为95 500元 ，按账面摊余成本计算减值准备=96 000+800-95 500=1 300(元)。借：资产减值损失1 300;贷：持有至到期投资减值准备1 300。

　　表1中所列示2010年12月31日账面摊余成本为98 141元，发生减值后，投资账面摊余成本=98 141-1 277-1 300=95 564(元)，而此时摊余成本是95 500元，摊余成本也减少了64元。

　　2011年末确认利息收入时：借：应收利息4 000，持有至到期投资——利息调整775;贷：投资收益4 775。此时账面摊余成本为96 275元，2011年末，预计B公司财务状况得到改善，现假设未来现金流量现值为98 000元。

　　按准则规定，已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得到恢复，应在原已计提减值准备金额内，按恢复增加的金额转回，但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备的情况下该金融资产在转回日的摊余成本。98 000-96 275=1 725(元)。借：持有至到期投资减值准备1 725;贷：资产减值损失1 725。

　　按目前的会计核算，到2011年末，企业各账户余额如下：投资收益 19 182元，持有至到期投资——利息调整(贷方)1 148元，持有至到期投资减值准备852元。

　　假设2012年12月31日，投资到期，A公司如期全部收回投资，首先，借：应收利息4 000，持有至到期投资——利息调整1 148;贷：投资收益5 148。这样做的目的是收回投资后冲销账面价值，所以倒挤出投资收益。

　　收回投资时，还要冲减全部账户账面余额：借：银行存款100 000;贷：持有至到期投资——成本100 000。

　　此时要冲减持有至到期投资减值准备852元，借：持有至到期投资减值准备852;贷：资产减值损失852。

　　这只是建立在最后投资完全收回，没有发生减值情况下的会计核算，如果最后投资减值，我们只收回了90 000元，那么少收回来的10 000元到底是本还是利息，而上面的计算又是完全建立在亏损本金的假设下。

　　通过表1和表2的比较，截至2011年末：“持有至到期投资——利息调整”账户本来应调整金额为3 378元(784+823+864+907)，现在共调整金额为3 182元(784+823+800+775)，少调整196元，该196元是否应属于持有至到期投资减值准备贷方核算的内容，两个账户用途是否混淆;确认的利息收入本应为19 378元(4 784+4 823+4 863+4 907)，现在是19 182元(4 784+4 823+4 800+ 4 755)，少了196元。该196元应该是因为投资减值导致的损失，但是现在记在了投资收益账户。虽然在假设最后到期时，投资全部收回，有些影响得以消除，但是在债券持有期间仍混淆了资产减值损失账户和投资收益账户的用途，使相关账户作用不明确。